ILPP1/443-851/10-2/AI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu gabinetów stomatologicznych, w których wykonuje się usługi medyczne zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Sporadycznie występuje także sprzedaż opodatkowana np. sterylizacja narzędzi medycznych (ustalona proporcja przekracza 98%). Spółka ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Dnia 2 kwietnia 2002 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, wnosząc opłatę rejestracyjną w wysokości 152 zł. Spółka składa co miesiąc deklarację VAT-7. Wnioskodawca posiada 8 oddziałów świadczących ww. usługi. Kilka lat temu w kolejnym miejscu Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na rozbudowie budynku w celu dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, która w chwili obecnej jest w toku. Część budynku będzie przeznaczona na gabinety lekarskie, a część wynajmowana innej firmie, która zamierza prowadzić tam aptekę. W związku z tym koszty ponoszone na inwestycję mają związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Istotny dla sprawy jest fakt, iż pracownik biura rachunkowego odpowiedzialny za rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w momencie rozpoczęcia inwestycji był przekonany, że w budynku będą wyłącznie gabinety lekarskie, dlatego wszystkie koszty inwestycyjne traktował jako mające związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną, nie wykazując podatku naliczonego od kosztów związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Gdyby taką wiedzę posiadał, to na bieżąco dokonywałby podziału kosztów na związane ze sprzedażą opodatkowaną i związane ze sprzedażą zwolnioną, a co za tym idzie wykazywałby w deklaracji VAT-7 podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Z tego powodu Spółka zamierza sporządzić korekty deklaracji VAT-7 za okres od miesiąca, w którym poniesiono pierwsze koszty inwestycji aż do chwili obecnej. Ponieważ koszty inwestycji dotyczą przyszłej sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, zachodzi konieczność odpowiedniego podziału tych kosztów, a tym samym do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym mówi art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Część kosztów, które dotyczą bezpośrednio pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem Spółka zamierza wykazać jako mające związek ze sprzedażą opodatkowaną i kwoty podatku naliczonego od tych kosztów wykazać jako związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. kafle, armatura sanitarna, parapety itp.). Spółka ponosi też koszty dotyczące całego budynku. Są to koszty np. fundamentów, instalacji sanitarnych, dachu, opłat za zarządzanie nieruchomością, fundusz remontowy, media itp. Spółka uważa, że koszty te (i podatek naliczony) może również przyporządkować bezpośrednio przyszłej sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, poprzez zastosowanie dwóch współczynników określonych na podstawie odpowiednio powierzchni przeznaczonej na wynajem do powierzchni całego budynku oraz powierzchni przeznaczonej na gabinety lekarskie do powierzchni całego budynku. Jeśli ten pierwszy przykładowo wyniesie 30%, a kwota podatku naliczonego z faktury na budowę dachu wynosi 20 tys. zł, to Spółka ma prawo do wykazania kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości 20 tys. x 30% = 6 tys. zł, a pozostała część podatku naliczonego jako niepodlegająca odliczeniu (związana ze sprzedażą zwolnioną) podwyższy wartość środka trwałego. W rezultacie w kosztach inwestycji nie wystąpią takie, co do których konieczne by było zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, to znaczy koszty, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie zastosowania współczynników powierzchni opisanych powyżej do podziału kosztów na bezpośrednio związane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, i co za tym idzie wyodrębnienia w taki sposób kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, co do których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie współczynników powierzchni do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego jest prawidłowe. Zastosowanie do kosztów wspólnych budynku art. 90 ust. 2 ustawy o VAT byłoby konieczne tylko wówczas, gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1, a zdaniem Spółki współczynniki powierzchni pozwalają na rzetelny podział kosztów wspólnych i prawidłowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, o których mowa w ust. 1. Spółka zwraca też uwagę na fakt, iż zastosowanie do rozliczenia kosztów wspólnych budynku art. 90 ust. 2 ustawy o VAT spowodowałoby znaczne i niesłuszne zaniżenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego, ponieważ do obliczenia proporcji, o której mowa w ust. 2 Spółka musiałaby brać pod uwagę nie tylko sprzedaż zwolnioną dotyczącą oddziału, którego dotyczą koszty inwestycji, ale i sprzedaż zwolnioną pozostałych ośmiu oddziałów, których koszty inwestycji w ogóle nie dotyczą. Ustawa nie przewiduje możliwości ustalenia proporcji dotyczącej kosztów tylko jednego oddziału. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu    - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy). Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu gabinetów stomatologicznych, w których wykonuje się usługi medyczne zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Sporadycznie występuje także sprzedaż opodatkowana np. sterylizacja narzędzi medycznych (ustalona proporcja przekracza 98%). Spółka ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada 8 oddziałów świadczących ww. usługi. Kilka lat temu w kolejnym miejscu Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na rozbudowie budynku w celu dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, która w chwili obecnej jest w toku. Część budynku będzie przeznaczona na gabinety lekarskie, a część wynajmowana innej firmie, która zamierza prowadzić tam aptekę. W związku z tym koszty ponoszone na inwestycję mają związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Istotny dla sprawy jest fakt, iż pracownik biura rachunkowego odpowiedzialny za rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w momencie rozpoczęcia inwestycji był przekonany, że w budynku będą wyłącznie gabinety lekarskie, dlatego wszystkie koszty inwestycyjne traktował jako mające związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną, nie wykazując podatku naliczonego od kosztów związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Gdyby taką wiedzę posiadał, to na bieżąco dokonywałby podziału kosztów na związane ze sprzedażą opodatkowaną i związane ze sprzedażą zwolnioną, a co za tym idzie wykazywałby w deklaracji VAT-7 podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Z tego powodu Spółka zamierza sporządzić korekty deklaracji VAT-7 za okres od miesiąca, w którym poniesiono pierwsze koszty inwestycji aż do chwili obecnej. Ponieważ koszty inwestycji dotyczą przyszłej sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, zachodzi konieczność odpowiedniego podziału tych kosztów, a tym samym do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym mówi art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Część kosztów, które dotyczą bezpośrednio pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem Spółka zamierza wykazać jako mające związek ze sprzedażą opodatkowaną i kwoty podatku naliczonego od tych kosztów wykazać jako związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. kafle, armatura sanitarna, parapety itp.). Spółka ponosi też koszty dotyczące całego budynku. Są to koszty np. fundamentów, instalacji sanitarnych, dachu, opłat za zarządzanie nieruchomością, fundusz remontowy, media itp. Spółka uważa, że koszty te (i podatek naliczony) może również przyporządkować bezpośrednio przyszłej sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, poprzez zastosowanie dwóch współczynników określonych na podstawie odpowiednio powierzchni przeznaczonej na wynajem do powierzchni całego budynku oraz powierzchni przeznaczonej na gabinety lekarskie do powierzchni całego budynku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, podatek VAT związany z rozbudową budynku, związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku, jak i opodatkowaną. Zatem, jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną” będzie miała zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku. Zaznacza się, że jeżeli Wnioskodawca w okresie prowadzenia inwestycji nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, to w myśl art. 86 ust. 13 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bowiem przypisania poszczególnych kosztów do sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Informuje się ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości rozliczania się odrębnie każdego z oddziałów Spółki. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.