ILPP1/443-908/10-2/KŁ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania i sposobu jego dokumentowania – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania i sposobu jego dokumentowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, zawarł w dniu 25 października 1999 r. handlową umowę przedstawicielską z kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do działania w imieniu Spółki, w tym w szczególności do stałego zawierania umów sprzedaży oraz do odbierania świadczeń do niej skierowanych (o ile dotyczą one zawieranych umów sprzedaży). Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach Umowy były wszystkie produkty pochodzące od Spółki. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym mogła być rozwiązana za zgodnym porozumieniem stron albo z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia przez każdą ze stron. Dodatkowo Umowa mogła być rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym przez Spółkę w przypadku dopuszczenia się przez Wnioskodawcę łamania podstawowych obowiązków wynikających z Umowy lub powtarzającego się zjawiska sprzedaży dla odbiorców niewypłacalnych. Z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy, przysługiwało Zainteresowanemu wynagrodzenie prowizyjne, przy czym część prowizji przysługiwała bezpośrednio za świadczone usługi, a część za wykonanie planów miesięcznych sprzedaży ustalonych przez Spółkę. Dodatkowo Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za skuteczną realizację płatności klientów. W przypadkach niezapłacenia przez klientów za dostarczone wyroby Zainteresowany był także zobowiązany do natychmiastowego wycofania towaru na żądanie Spółki. Spółka zastrzegła sobie prawo dochodzenia odszkodowań finansowych w przypadku niestosowania się przez Wnioskodawcę do powyższego zalecenia. Umowa zastrzegała ponadto, iż w sprawach w niej nieuregulowanych zastosowanie mają odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego i prawa handlowego. W związku ze zmianą strategii sprzedaży, polegającej m. in. na zastąpieniu sieci dotychczasowych przedstawicieli handlowych (działających co do zasady na podstawie umów przedstawicielskich) siecią własnych przedstawicieli (będących co do zasady pracownikami Spółki), Spółka wypowiedziała zawartą z Wnioskodawcą Umowę. Umowa wygasła z dniem 31 grudnia 2009 r. Następnie, w dniu 21 maja 2010 r., Spółka zawarła z Zainteresowanym ugodę, na mocy której przyznane zostało odszkodowanie za koszty poniesione na poczet realizacji Umowy. Ugoda wskazywała, iż zakończenie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, nastąpiło z przyczyn tkwiących wyłącznie po stronie Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy świadczenie odszkodowawcze powinno być traktowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”)? Jakim dokumentem powinien zostać potwierdzony fakt otrzymania świadczenia odszkodowawczego? Zdaniem Wnioskodawcy, polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania (świadczenia odszkodowawczego). Wskazanym jest zatem w tym zakresie, posiłkowe odniesienie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odszkodowanie, jest zatem świadczeniem jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Kodeks cywilny nie zawiera jednak definicji szkody. W praktyce uznaje się, iż przez szkodę należy rozumieć każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Szkoda może obejmować stratę rzeczywistą, jaką doznaje m. in. mienie poszkodowanego lub utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą, w jego wyniku, szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Pomimo, iż odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych, to w określonych przypadkach strona, która odstępuje od umowy zobowiązana jest do zapłaty drugiej stronie stosownego odszkodowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż świadczenie odszkodowawcze określone przez strony Umowy, we wspomnianej Ugodzie powinno być traktowane jak świadczenie odszkodowawcze, o którym mowa w k.c. Odszkodowawczy charakter świadczenia przyznanego Wnioskodawcy przez Spółkę nie powinien być kwestionowany, albowiem świadczenie to jest przyznane jako zapłata za koszty poniesione przez Wnioskodawcę na poczet realizacji Umowy, jak również utracone korzyści, które mógłby Zainteresowany uzyskać, gdyby Umowa nie została rozwiązana (z przyczyn nieleżących po stronie Wnioskodawcy). Zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie podatku VAT, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jak wskazuje natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawa o VAT nie reguluje jednak bezpośrednio kwestii opodatkowana odszkodowania lub innych świadczeń o podobnym charakterze. W praktyce przyjmuje się, iż co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT. Do warunków tych zalicza się przede wszystkim brak ekwiwalentności (wzajemności) świadczenia między stronami. Albowiem jak wynika z analizy przepisów w zakresie podatku VAT, odpłatność świadczenia jest jednym z koniecznych warunków dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), które wskazuje, że z odpłatnością mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia. Sytuacja w której nie ma bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą kwoty pieniężnej a świadczoną usługą, nie podlega opodatkowaniu. Tezy takie można wywnioskować m. in. z orzeczeń ETS: w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Holandia, w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg oraz w sprawie C-277/05 Societe Thermale D’Eugenie – Les – Bains przeciwko Minister de I’Industrie. Stanowisko przedstawione przez ETS potwierdzają także polskie sądy administracyjne (m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07). W tym samym kierunku interpretacyjnym zmierzają także organy podatkowe, które wskazują, iż jeżeli otrzymana przez jedną stronę kwota pieniężna (np. odszkodowanie) nie stanowi ekwiwalentu za usługę, świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt IPPP2/443-38/09-2/AZ: „Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta”. Podejście takie zostało także przedstawione w innych interpretacjach – m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt IPPP1/443-965/09-4/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt IBPP3/443-732/08/ŁW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt ITPP2/443-735/08/AW. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż przyznane odszkodowanie w wyniku zawartej ze Spółką Ugody powinno być traktowane, jako czynność pozostająca poza zakresem regulacji podatku VAT. Przyznane ono bowiem zostało, jako odszkodowanie za koszty poniesione na poczet realizacji Umowy oraz utracone korzyści, które Wnioskodawca mógłby uzyskać, gdyby Umowa nie została rozwiązana. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jak wskazuje art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, iż odszkodowanie nie mieści się w żadnej z tych kategorii, a co za tym idzie nie powinno być ono dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT. Udokumentowanie faktu otrzymania odszkodowania może nastąpić poprzez wystawienie noty księgowej. Podejście takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. nr IPPP3-443-1185/09-2/JF i z dnia 25 września 2009 r. nr IPPP1/443-713/09-2/IG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. nr IPPP3/443-657/09-2/MM). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem dla stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie ugody odszkodowanie za koszty poniesione na poczet realizacji Umowy, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, należy przeanalizować czy czynność taka jest dostawą towarów bądź świadczeniem usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o odpłatnej dostawie towarów odnośnie czynności pobrania odszkodowania za koszty poniesione na poczet realizacji Umowy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze strony transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł handlową umowę przedstawicielską ze Spółką z o.o. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do działania w imieniu Spółki, w szczególności do stałego zawierania umów sprzedaży oraz do odbierania świadczeń skierowanych do Spółki (związanych z umowami sprzedaży). Umowa została zawarta na czas nieokreślony i mogła być rozwiązana za zgodnym porozumieniem stron albo z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia przez każdą ze stron. Dodatkowo umowa mogła być rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym przez Spółkę w przypadku dopuszczenia się przez Wnioskodawcę łamania podstawowych obowiązków wynikających z Umowy lub powtarzającego się zjawiska sprzedaży dla odbiorców niewypłacalnych. Z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne. Umowa zastrzegała, iż w sprawach w niej nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego i prawa handlowego. W związku ze zmianą strategii sprzedaży, Spółka wypowiedziała zawartą z Wnioskodawcą Umowę, która wygasła z dniem 31 grudnia 2009 r. Następnie, w dniu 21 maja 2010 r., Spółka zawarła z Wnioskodawcą ugodę, na mocy której przyznane zostało odszkodowanie za koszty poniesione na poczet realizacji Umowy. Ugoda wskazywała, iż zakończenie współpracy nastąpiło z przyczyn tkwiących wyłącznie po stronie Spółki. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę będącą kosztami poniesionymi na poczet realizacji Umowy, czyli wykonywania usług pośrednictwa wynikających z ww. Umowy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta, który jako dopełnienie kwoty należnej za świadczenie na podstawie Umowy usługi przedstawicielstwa otrzymał określone świadczenie pieniężne. Zatem rozwiązanie umowy doprowadziło do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku), ale tylko w części kwoty należnej. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Reasumując, przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającej na działaniu w imieniu Spółki, w szczególności zobowiązaniu do stałego zawierania umów sprzedaży oraz do odbierania świadczeń skierowanych do Spółki (związanych z umowami sprzedaży), która obecnie została rozliczona w oparciu o koszty poniesione w związku z realizacją Umowy, a która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winna być udokumentowana fakturą VAT. Tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne, orzeczenia ETS oraz wyrok sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.