ILPP2/443-1261/10-2/JKa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach i z materiałów Zainteresowanego oraz mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. Wykonując zlecenie wytwarza on produkt (książkę), który jest gotowy i nie podlega dalszej obróbce. W nadanej formie produkt mógł być wykorzystany do bezpośredniej dystrybucji (sprzedaży). Po wydrukowaniu książki i przekazaniu jej wydawcy, Wnioskodawca nie posiada już żadnych praw do rozporządzania tą książką. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy realizując zlecenia polegające na dostawie książek (również albumów i katalogów uznawanych za książki, zaliczanych do symbolu PKWiU 22.11), wydrukowanych na papierze i przy wykorzystaniu innych materiałów będących własnością drukarni, Zainteresowany dokonuje dostawy towaru? Czy w przypadku realizacji takiego zlecenia, Spółka ma prawo zastosować 0% stawkę VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować 0% stawkę podatku VAT ponieważ o tym, że jest to dostawa świadczą następujące przesłanki: przedmiotem dostawy są towary, dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, ­ dostawa odbywa się za wynagrodzeniem. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że towary i usługi, za wyjątkiem usług elektronicznych, identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług, ponieważ ustawodawca przy dostawie niektórych towarów przewidział preferencyjną stawkę VAT. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWIU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:­ pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie, pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o VAT, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług. Zgodnie bowiem z definicją zawartą art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika natomiast, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym wypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca drukuje książki, albumy, katalogi (zaliczane w PKWiU do symbolu 22.11) w całości z należących do niego materiałów poligraficznych. W wyniku dokonywanych czynności, dostarcza kontrahentowi gotowy produkt wykonany w całości z własnych surowców. Do czasu oddania gotowego produktu zleceniodawcy, dysponuje nim jak właściciel. Natomiast zleceniodawca jest jedynie właścicielem praw autorskich co do treści zawartych w produkcie. Po zakończeniu procesu drukowania następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi gotowymi produktami jak właściciel przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy. Dopiero fakt wydania gotowego produktu przez podmiot realizujący zlecenie, tj. przeniesienia prawa do dysponowania nim jak właściciel na zleceniodawcę powoduje, że konkretna pozycja wydawnicza może być przedmiotem dalszego obrotu realizowanego przez kontrahenta. W wyniku procesu produkcyjnego powstaje nowe dobro materialne, które już bez dalszych procesów technologicznych może być przeznaczone wprost dla ostatecznego odbiorcy. Zleceniodawca dysponując wykonanym już nakładem książek stawia go do dyspozycji wydawcy (zamawiającego), przekazując jednocześnie odpłatnie prawo do dysponowania tymi produktami jak właściciel. Z powyższego wynika, zdaniem Zainteresowanego, że z chwilą wydania towaru traci on prawo własności materiału, na którym książka, album lub katalog zostały wydrukowane i przenosi władztwo nad rzeczą na kontrahenta. Oznacza to, że w wyniku wykonywanych czynności zostaje wytworzony z materiału własnego nowy produkt, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na nabywcę, a zatem czynności te należy uznać za dostawę towarów. Czynności polegające na tworzeniu i dostawie książek (PKWiU ex 22.11) oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, opodatkowane są 0% stawką podatku. W związku z powyższym, Spółka uważa jak na wstępie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1 ze zm.), zgodnie z którym „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy). Wskazać należy, iż na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Podkreślić należy, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Zgodnie z pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Zakres rzeczowy PKWiU rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym: pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie, pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy. W myśl cyt. wyżej art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przepisu cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku drukarnia niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach i z materiałów Zainteresowanego oraz mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. Wykonując zlecenie wytwarza on produkt (książkę), który jest gotowy i nie podlega dalszej obróbce. W nadanej formie produkt może być wykorzystany do bezpośredniej sprzedaży. Po wydrukowaniu książki i przekazaniu jej wydawcy, Wnioskodawca nie posiada już żadnych praw do rozporządzania tą książką W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostanie wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt – książka, (również album i katalog uznawane za książki, zaliczane do symbolu PKWiU 22.11), a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów. Co do zasady podstawowa stawka podatku VAT – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 22.11, książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek. W myśl art. 41 ust. 16 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając: specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług; przebieg realizacji budżetu państwa; przepisy Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do zapisu zawartego w § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia: książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 -60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, czasopism specjalistycznych. Zatem, dostawa książek, sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 22.11, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, korzysta z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT. Reasumując, w oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że realizując zlecenia polegające na dostawie książek (również albumów i katalogów uznawanych za książki, zaliczanych do symbolu PKWIU 22.11), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, wydrukowanych na papierze i przy wykorzystaniu innych materiałów będących własnością drukami Zainteresowany będzie dokonywał dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Tym samym, stanowisko Spółki uznające, że do dostawy towarów będących przedmiotem pytań zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 0% należy uznać za prawidłowe, należy jednak podkreślić, iż podstawę prawną zastosowania tej stawki może stanowić jedynie przepis § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ zaznacza, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji statystycznej drukowanych książek, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.