ILPP2/443-1278/12-7/AD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), pismem z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), pismem z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Gmina W. zamierza wnieść aportem do spółki (w której ma 100% udziałów) nieruchomość zabudowaną. Na działce znajdują się: budynek socjalny, obudowa śmietnika, ogrodzenie, oświetlenie, urządzenia oczyszczalni ścieków i kanalizacja powstała w latach 90. Biegły rzeczoznawca w operacie w dniu 22 października 2012 r. wycenił tę nieruchomość na kwotę 296.849,00 zł. Podał również wartość poszczególnych elementów znajdujących się na tej działce. Spółka eksploatowała ww. majątek nieodpłatnie. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że: W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) budynek socjalny jest „budynkiem” (art. 3 pkt 2), natomiast obudowa śmietnika, ogrodzenie, oświetlenie, urządzenia oczyszczalni ścieków i kanalizacja są „budowlami” (art. 3 pkt 3). Przedmiotowa nieruchomość (sam grunt bez naniesień) została nabyta przez Wnioskodawcę w 1991 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Transakcja nie była opodatkowana. Zainteresowany, czyli Przedsiębiorstwo Komunalne, nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość jest użytkowana przez Przedsiębiorstwo Komunalne nieodpłatnie. Gmina nie podpisała umowy najmu ani dzierżawy. W kolejnym uzupełnieniu wniosku Gmina sprostowała, że „zainteresowany, czyli Gmina W., nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości”. Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 marca 2013 r. Zainteresowany wskazał, że to on wzniósł na przedmiotowym gruncie budynek i budowle, które zostały przyjęte jako środki trwałe z dniem 31 grudnia 1992 r. Sam grunt Gmina zakupiła w 1991 r. od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do wybudowanych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dzień 31 grudnia 1992 r. nie obowiązywały przepisy dotyczące naliczania podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wniesienie aportu do spółki tej nieruchomości zabudowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką zastosować stawkę opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości zabudowanej ww. urządzeniami jest zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wniesienie przez Gminę do spółki w formie aportu majątku trwałego w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem socjalnym, obudową śmietnika, ogrodzeniem, oświetleniem, urządzeniami oczyszczalni ścieków i kanalizacji, od budowy których nie przysługiwało Gminie odliczenie (spółka używała go wcześniej nieodpłatnie), jest zwolnione od VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.). Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych przewiduje się dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Należy zauważyć, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r. Zaznacza się, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury; budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki (w której ma 100% udziałów) nieruchomość zabudowaną. Na działce znajdują się: budynek socjalny, obudowa śmietnika, ogrodzenie, oświetlenie, urządzenia oczyszczalni ścieków i kanalizacja powstała w latach 90. Spółka eksploatowała ww. majątek nieodpłatnie. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budynek socjalny jest „budynkiem” (art. 3 pkt 2), natomiast obudowa śmietnika, ogrodzenie, oświetlenie, urządzenia oczyszczalni ścieków i kanalizacja są „budowlami” (art. 3 pkt 3). Przedmiotowa nieruchomość (sam grunt bez naniesień) została nabyta przez Wnioskodawcę w 1991 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Transakcja nie była opodatkowana. Zainteresowany wskazał, że to on wzniósł na przedmiotowym gruncie budynek i budowle, które zostały przyjęte jako środki trwałe z dniem 31 grudnia 1992 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do wybudowanych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem na dzień 31 grudnia 1992 r. nie obowiązywały przepisy dotyczące naliczania podatku VAT. Zainteresowany, czyli Gmina W., nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość jest użytkowana przez Przedsiębiorstwo Komunalne nieodpłatnie. Gmina nie podpisała umowy najmu ani dzierżawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, dojdzie dopiero w momencie wniesienia aportu, ponieważ z treści wniosku nie wynika, aby ww. budynki i budowle posadowione na przedmiotowej nieruchomości były wcześniej przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lub były wynajmowane bądź dzierżawione. Tym samym planowana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowany aport będzie spełniał warunki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (budynek i budowle, które zostały wybudowane przez Zainteresowanego przyjęto jako środki trwałe z dniem 31 grudnia 1992 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o VAT). Ponadto, Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości. Reasumując, transakcja wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem socjalnym, obudową śmietnika, ogrodzeniem, oświetleniem, urządzeniami oczyszczalni ścieków i kanalizacją będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Także dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle – będzie korzystać ze zwolnienia, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.