ILPP2/443-1307/10-5/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zapłaty podatku i podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem środków trwałych do Spółki – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie momentu zapłaty podatku i podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem środków trwałych do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 27 października 2010 r. poprzez uiszczenie brakującej opłaty za wydanie interpretacji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 15 kwietnia 2010 r. zostało wystawione przez Urząd Miejski zlecenie na zakup towaru obejmującego: boisko wodne do siatkówki, boisko wodne do piłki ręcznej, dmuchawę wraz z transportem. Towar został dostarczony do Urzędu i odebrany w dniu 27 maja 2010 r. Towary te zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy w kwocie brutto i tak też został wystawiony dokument przyjęcia środka trwałego OT. Ww. towary zostały Zarządzeniem Burmistrza z dnia 21 czerwca 2010 r. wniesione aportem (niepieniężnym) do Spółki z o.o. jako środki trwałe. Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Stroną wnoszącą aport jest Gmina. Wobec faktu, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również stroną przekazującą aport i ona winna być nabywcą towaru - skorygowano zlecenie. Sprzedawca towaru wystawił korektę faktury, którą koryguje nabywcę. Odbiór faktury korygującej został potwierdzony podpisem przez nabywcę towaru - czyli Gminę. W dniu 6 lipca 2010 r. został przekazany na podstawie dokumentu PT środek trwały w postaci boiska wodnego do siatkówki, boiska wodnego do piłki ręcznej, dmuchawy wraz z transportem do Sp. z o.o. W dniu 13 lipca 2010 r. Gmina wystawiła fakturę VAT na aport środka trwałego do Spółki. Do przekazanego aportu zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 21 czerwca 2010 r. został doliczony należny podatek VAT wg stawki podstawowej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy moment zapłaty podatku od przekazanego aportu winien nastąpić w m-cu przekazania środka trwałego na podstawie dokumentu PT? Jaka winna być podstawa opodatkowania aportu, czy zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 21 czerwca 2010 r. należy doliczyć do udziałów należny podatek VAT wg stawki podstawowej, czy też podatek VAT jest zawarty w kwocie przekazanych udziałów? Zdaniem Wnioskodawcy, moment zapłaty podatku należnego winien nastąpić w miesiącu przekazania środka trwałego na podstawie PT. Dokumentując aport należy wystawić fakturę sprzedaży, w której podatek VAT winien być doliczony w stawce podstawowej do wartości przekazanych udziałów, czyli do kwoty udziałów wynikającej z Zarządzenia Burmistrza. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada nr ILPP2/443-1307/10-4/MR wniesienie aportem środków trwałych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w świetle ustawy o VAT jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zasady te zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również data sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (…). Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu. Zatem czynność wniesienia aportu do Spółki z o.o. winna być przez Gminę udokumentowana fakturą VAT. W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Powyższy przepis nie definiuje pojęcia „dzień wydania”. Dokonując jednak wykładni tego przepisu, należy mieć na uwadze fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. W tym kontekście zdarzenia, w związku z wystąpieniem których należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego, winny mieć charakter faktyczny i ekonomiczny. W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Stosownie do art. 257 § 1 ww. ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 257 § 3). Stosownie natomiast do art. 262 § 1 i § 4 ustawy K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że towary będące przedmiotem aportu, które Gmina wnosi do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie Gminy w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem z chwilą zawarcia umowy spółki (zmiany umowy spółki), wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce. Natomiast regulacja zawarta w przepisie art. 262 K.s.h. wymaga od zarządu spółki złożenia do sądu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, który musi zostać złożony wraz z wymaganymi dokumentami, po zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, tj. po zawarciu umowy spółki, bądź zmiany tej umowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu a wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport). Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 15 kwietnia 2010 r. zostało wystawione przez Urząd Miejski zlecenie na zakup towaru obejmującego: boisko wodne do siatkówki, boisko wodne do piłki ręcznej, dmuchawę wraz z transportem. Towar został dostarczony do Urzędu i odebrany w dniu 27 maja 2010 r. Towary te zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy. Ww. towary zostały wniesione aportem (niepieniężnym) jako środki trwałe do Spółki z o.o., która jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Stroną wnoszącą aport jest Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jak również stroną przekazującą aport i ona winna być nabywcą towaru - dlatego skorygowano zlecenie zakupu. Sprzedawca towaru wystawił korektę faktury, którą koryguje nabywcę. W dniu 6 lipca 2010 r. został przekazany na podstawie dokumentu PT środek trwały w postaci boiska wodnego do siatkówki, boisko wodnego do piłki ręcznej, dmuchawy wraz z transportem do Spółki z o.o. W dniu 13 lipca 2010 r. Gmina wystawiła fakturę VAT. Do przekazanego aportu został doliczony należny podatek VAT wg stawki podstawowej. Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz danych zawartych w opisie stanu faktycznego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług dla czynności wniesienia aportem środków trwałych do Spółki z o.o., powstaje w sposób określony w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania przedmiotu aportu. Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. W przypadku dokonania czynności wniesienia środków trwałych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy. Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce z o.o. objęte w zamian za wniesiony aport. Oznacza to, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, jest wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci środków trwałych do Spółki z o.o., winno być udokumentowane przez Gminę fakturą VAT. Podstawę opodatkowania, w opisanej we wniosku sytuacji, stanowi wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie momentu zapłaty podatku i podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem środków trwałych do Spółki. Natomiast w kwestii określenia kwoty na jaką winno być wystawione OT i PT (netto czy brutto) oraz w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu towarów wniesionych aportem do Spółki wydano odrębne rozstrzygnięcia z dnia 12 listopada 2010 r. nr ILPP2/443 -1307/10-3/MR i ILPP2/443-1307/10-5/MR. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.