ILPP2/443-691/13-2/AKr

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 19 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przy sprzedaży udziałów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przy sprzedaży udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. S.A. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Spółka N. Sp. z o.o., złożyła S.A. ofertę nabycia 9950 udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy, za cenę 20,11 zł, za łączną kwotę 200.094,50 zł. S.A. zamierza sprzedać wskazane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o. Sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami czy udziałami. S.A. reprezentowana przez Prezesa Zarządu oraz Wiceprezesa Zarządu uczestniczy w zarządzaniu Spółką z o.o. w zakresie wyznaczonym w ustawie z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. Sprzedaż udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej Zainteresowanego. Pierwotnie posiadanie udziałów było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności S.A. Obecnie Spółka rezygnuje z działalności stanowiącej przedmiot działalności Spółki z o.o. – stąd zamiar sprzedaży udziałów. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności S.A. nie jest sprzedaż udziałów w spółkach handlowych i obrót nimi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz.U. Nr 77, poz. 1054), jak również obowiązującej regulacji art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 Nr 211, poz. 1384) oraz wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa Unii Europejskiej, sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. przez właściciela będącego spółką akcyjną na rzecz innej sp. z o.o. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem Wnioskodawcy, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2011 r., sprzedaż udziałów w sp. z o.o. była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikało to wprost z regulacji katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartej w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym ustanowiono zasadę, wedle której zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegały m.in. usługi pośrednictwa finansowego, a zatem także sprzedaż udziałów w spółce z o.o. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. wspomnianej noweli, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 41 zwolniła z opodatkowania podatkiem VAT usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe. Pojęcie zaś usług finansowych zdefiniowane jest w art. 2 wspomnianej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tą ustawą udziały w przeciwieństwie do akcji nie są papierami wartościowymi i nie mogą być klasyfikowane jako instrumenty finansowe. Wynikałoby z tego, biorąc językowe rozumienie powyższych regulacji, że sprzedaż udziałów w spółce z o.o. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 15 marca 2011 r. (nr INTPP1/443-1186/10/AJ): „od 1 stycznia 2011 r. przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od opodatkowania dla czynności sprzedaży udziałów w spółce z o.o.”. Z drugiej jednak strony w Ministerstwie Finansów podnosi się, że celem zmiany ustawy o VAT było dostosowanie polskiej ustawy o VAT do regulacji prawa Unii Europejskiej a to Dyrektywy 2006/12/WE, która wyłącza sprzedaż udziałów z opodatkowania podatkiem VAT. Nadto sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. nie stanowi sprzedaży towarów i usług. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziałów spółce z o.o. przy zachowaniu pozostałych przedstawionych elementów stanu faktycznego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy wskazać, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich. Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja). W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy. Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01). Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że S.A. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Spółka N. Sp. z o.o., złożyła S.A. ofertę nabycia 9950 udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy, za cenę 20,11 zł, za łączną kwotę 200.094,50 zł. S.A. zamierza sprzedać wskazane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o. Sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami czy udziałami. S.A. reprezentowana przez Prezesa Zarządu oraz Wiceprezesa Zarządu uczestniczy w zarządzaniu Spółką z o.o. w zakresie wyznaczonym w ustawie z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. Sprzedaż udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej Zainteresowanego. Pierwotnie posiadanie udziałów było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności S.A. Obecnie Spółka rezygnuje z działalności stanowiącej przedmiot działalności Spółki z o.o. – stąd zamiar sprzedaży udziałów. Przedmiotem działalności S.A. nie jest sprzedaż udziałów w spółkach handlowych i obrót nimi. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy – Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką w której posiada udziały oraz fakt, że pierwotnie posiadanie udziałów było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Zainteresowanego – prowadzone przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a opisana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie. Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: spółkach, innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Stosownie do § 13 ust. 11 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 27, nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające: tytuł prawny do towarów; tytuł własności nieruchomości; prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z kolei w myśl § 13 ust. 12 rozporządzenia, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 27, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 27. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenia przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały posiada, czynność sprzedaży udziałów w Sp. z o.o., z uwagi na jej odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przy założeniu że nie obejmuje ona usług zarządzania tymi udziałami. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.