ILPP4/443-1/14-4/EWW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: jest prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług magazynowania elementów stoisk targowych; jest nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla ww. usług. UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług magazynowania elementów stoisk targowych oraz stawki podatku dla ww. usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie pytania i stanowiska własnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest wykonawcą stoisk targowych, które montuje poza granicami kraju na rzecz kontrahentów zagranicznych. Elementy tych stoisk są wykonywane w miejscu prowadzenia działalności Spółki. Po odbytych targach Spółka demontuje stoiska, po czym przywozi z powrotem zdemontowane elementy do Polski i zgodnie z pisemnymi lub ustnymi ustaleniami przechowuje je w swoich magazynach do czasu następnej wystawy. Za okres przechowywania tychże elementów Spółka wystawia dla kontrahentów zagranicznych, na rzecz których realizowane były stoiska, faktury za ich składowanie z zerową stawką VAT, na których umieszcza adnotację „odwrotne obciążenie”. Kontrahenci nie mają przy tym możliwości korzystania z powierzchni magazynowej, uczestniczenia w procesie rozładunku czy magazynowania. Zdaniem Spółki, nie są to usługi związane z nieruchomościami, które są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Miejsce świadczenia tychże usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby zleceniodawcy. W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że jego przedmiotem jest usługa magazynowania elementów stoisk targowych w magazynach Spółki na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Kontrahenci, na rzecz których świadczy ona usługi magazynowania, spełniają definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczy usługi magazynowania stoisk targowych, posiadają siedziby działalności na terenie Niemiec oraz Wielkiej Brytanii. Nie posiadają oni stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku). Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejscem świadczenia usług magazynowania stoisk targowych w magazynach Spółki, znajdujących się na terenie Polski, na rzecz kontrahentów unijnych będących podatnikami podatku od wartości dodanej jest kraj, w którym odbiorcy usług posiadają siedzibę działalności? Czy w związku z powyższym, Spółka prawidłowo postępuje stosując stawkę 0% do sprzedaży tychże usług, traktując je jako opodatkowane poza terytorium Polski? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi magazynowania stoisk targowych na terenie Polski w jego magazynach, na rzecz kontrahentów unijnych będących podatnikami podatku od wartości dodanej i nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej − przy czym nie mają oni możliwości korzystania z powierzchni magazynowej, uczestniczenia w procesie rozładunku, magazynowania, czy załadunku − jest miejsce, gdzie mają oni swoje siedziby. W związku z powyższym, Spółka prawidłowo postępuje stosując stawkę 0% do sprzedaży opisanych wyżej usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług magazynowania elementów stoisk targowych oraz nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla ww. usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług magazynowania elementów stoisk targowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów mających swoje siedziby w Niemczech i Wielkiej Brytanii. Po zakończonych targach elementy stoisk targowych zagranicznych kontrahentów Spółki są przez nią magazynowane w jej magazynach znajdujących się na terytorium kraju. Kontrahenci nie mają możliwości korzystania z powierzchni magazynowej Zainteresowanego, uczestniczenia w procesie rozładunku, samego magazynowania, czy załadunku. W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zasady ustalania miejsca świadczenia dla różnego rodzaju usług określone zostały w przepisach art. 28a-28o ustawy. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danych czynności. W art. 28a ustawy wskazano - na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania, spełniają definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy). Kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczy usługi magazynowania elementów stoisk targowych posiadają siedziby działalności na terenie Niemiec oraz Wielkiej Brytanii. Nie posiadają oni stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii - w myśl art. 28e ustawy - są usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tych magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy opisane usługi magazynowania mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć, czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością (magazynem Zainteresowanego). Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku. Dotyczył on pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24). Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy, konieczne jest, by to świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Odnosząc zatem powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usług magazynowania wykonywanych przez Wnioskodawcę powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy, gdyż jak wynika z udzielonych informacji, istotą świadczonych przez niego usług nie jest przyznanie kontrahentom zagranicznym prawa do używania nieruchomości (magazynu) lecz wykonywanie usług magazynowania elementów stoisk targowych. Potwierdza to brak możliwości kontrahentów do korzystania z powierzchni magazynowej Spółki. Tym samym, w przedmiotowej sprawie usługi magazynowania nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością. Miejsce ich świadczenia (opodatkowania) powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, miejscem świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Zainteresowanego usług nie jest terytorium Polski, lecz terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii, gdzie usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Według art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy). Biorąc pod uwagę dokonane rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że Zainteresowany za usługi świadczone na rzecz podatników z siedzibą w Niemczech i Wielkiej Brytanii powinien wystawiać faktury VAT bez stawki i kwoty podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium Polski. W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym postępuje ona prawidłowo stosując stawkę 0% do sprzedaży opisanych usług, jest nieprawidłowe, ponieważ stawka podatku w wysokości 0% obowiązuje dla niektórych czynności, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 1 pkt 49 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony art. 106 ustawy. Brzmieniem art. 1 pkt 50 w zw. z art. 15 ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 106a 106q ustawy, regulujące kwestie dotyczące wystawiania faktur VAT. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.