ILPP4/443-296/14-4/ISN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz imię i nazwisko Wnioskodawcy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zainteresowany wraz z małżonką w 1998 r. nabyli gospodarstwo rolne 17,29 ha w drodze darowizny od jego rodziców. W 2006 r. Wnioskodawca dokonał podziału gruntu i zostało wydzielone 9 działek budowlanych zgodnie z planem z 2002 r. Inicjatorem zmiany przeznaczenia gruntu był Urząd Gminy. 6 działek wykorzystywanych jest do tej pory w sposób rolniczy. Działki budowlane stanowią majątek osobisty Zainteresowanego i jego żony, nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Pozostałe grunty rolne wykorzystywane są na własne potrzeby. Grunt ten jest wykorzystywany rolniczo. Z przedmiotowego gruntu Wnioskodawca dokonuje zbioru płodów rolnych, które są sprzedawane (rzepak) lub wykorzystywane na pasze (zboża). Nie jest prowadzona na tym gruncie inna działalność gospodarcza poza rolniczą. Grunt nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub na innej podstawie udostępniany osobom trzecim. W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną planuje sprzedaż 6 działek budowlanych, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i obecnie są użytkowane rolniczo. 3 pozostałe działki zostały sprzedane (15 czerwca 2010 r., 3 sierpnia 2011 r. i 11 lipca 2012 r.). Poza sprzedażą wydzielonych działek nie dokonywano w przeszłości dostaw gruntów. W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że: środki finansowe ze sprzedaży działek chce on przeznaczyć na spłatę zaciągniętych kredytów oraz na zakup ziemi rolnej pod uprawę; jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego; nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do podniesienia atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż gruntu rolnego otrzymanego w formie darowizny przekształconego na działki budowlane podlega podatkowi VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kilku działek w tym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma podstaw twierdzić, że Zainteresowany dokonuje dużej dostawy nieruchomości gruntowych, a tym samym występuje w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu podlega jedynie czynność zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży gruntów, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży. Natomiast grunty Wnioskodawcy pochodzą z majątku rodziców i zostały przekazane w drodze darowizny. Czynność ta nie oznacza więc wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działki stanowią majątek prywatny Zainteresowanego, a sprzedając je korzysta on z przysługującego mu prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Wnioskodawca uważa, że nie można uznać zbycia gruntu przez niego za częstotliwą dostawę nieruchomości oraz, że nie mieści się ona w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż takich gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy: przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych; przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych; przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim; przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w 1998 r. nabyli gospodarstwo rolne 17,29 ha w drodze darowizny od jego rodziców. W 2006 r. Zainteresowany dokonał podziału gruntu i zostało wydzielone 9 działek budowlanych zgodnie z planem z 2002 r. Inicjatorem zmiany przeznaczenia gruntu był Urząd Gminy. 6 działek wykorzystywanych jest do tej pory w sposób rolniczy. Grunt ten jest wykorzystywany rolniczo. Z przedmiotowego gruntu Zainteresowany dokonuje zbioru płodów rolnych, które są sprzedawane (rzepak) lub wykorzystywane na pasze (zboża). Nie jest prowadzona na tym gruncie inna działalność gospodarcza poza rolniczą. Grunt nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub na innej podstawie udostępniany osobom trzecim. W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną planuje sprzedaż 6 działek budowlanych, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i obecnie są użytkowane rolniczo. 3 pozostałe działki zostały sprzedane (15 czerwca 2010 r., 3 sierpnia 2011 r. i 11 lipca 2012 r.). Poza sprzedażą wydzielonych działek nie dokonywano w przeszłości dostaw gruntów. Zainteresowany poinformował, że środki finansowe ze sprzedaży działek chce on przeznaczyć na spłatę zaciągniętych kredytów oraz na zakup ziemi rolnej pod uprawę. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zainteresowany nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do podniesienia atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości. W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że status Wnioskodawcy jako podatnika VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), a której majątkiem jest grunt mający być przedmiotem sprzedaży, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika tego podatku. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotowy grunt nie został w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych, osobistych Zainteresowanego. Już przy nabyciu przedmiotowy grunt stanowił gospodarstwo rolne, a z terenów przeznaczonych do sprzedaży dokonywana jest sprzedaż płodów rolnych (rzepaku). Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany podatnik VAT. Ponadto Zainteresowany poinformował, że środki finansowe ze sprzedaży działek chce przeznaczyć na spłatę zaciągniętych kredytów oraz na zakup ziemi rolnej pod uprawę – co oznacza, że środki uzyskane ze sprzedaży gruntu będą służyły dalszej działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Dostawa działek budowlanych stanowiących gospodarstwo rolne w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego przepisu. Ponieważ w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek budowlanych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowany będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, przekształconych na działki budowlane, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Zainteresowanego uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez Zainteresowanego, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla jego żony. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.