ILPP4/4512-1-59/16-7/BA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 25 lutego 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży tzw. kluczy licencyjnych do oprogramowania – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży tzw. kluczy licencyjnych do oprogramowania. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 25 lutego 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza sprzedawać tzw. klucze licencyjne do oprogramowania (w szczególności gier, programów użytkowych). Sposób sprzedaży wynika z ewolucji sposobu nabywania oprogramowania przez klientów. Oprogramowanie dotychczas było często nabywane przez klientów np. na nośniku danych (płycie CD/DVD, pamięci flash). Obecnie oprogramowanie udostępniane jest przez producentów lub dystrybutorów oprogramowania na swoich stronach internetowych lub za pomocą innych systemów pobierania drogą elektroniczną (poprzez sieć Internet) i może być legalnie pobrane poprzez sieć Internet ze strony internetowej dystrybutora czy producenta takiego oprogramowania. Pobranie nie oznacza, że można korzystać z takiego oprogramowania. W wypadku pobierania oprogramowania poprzez sieć Internet, możliwość korzystania z niego uzależniona jest od wpisania do programu klucza licencyjnego. Klucz licencyjny to ciąg znaków i liter, który umożliwia nabywcy tego klucza na korzystanie z pobranego z sieci Internet oprogramowania w sposób określony przez producenta. Zatem odstępuje się od dystrybucji oprogramowania w formie fizycznej, tzw. pudełkowej (na płytach lub innych nośnikach danych), na rzecz formy elektronicznej – za pomocą udostępnienia publicznie samego oprogramowania i osobnego sprzedawania kluczy licencyjnych. Wnioskodawca zamierza oferować swoim klientom możliwość nabycia wyłącznie samego klucza licencyjnego. Wnioskodawca nie będzie umożliwiał swoim klientom pobierania oprogramowania, do których będzie sprzedawał klucze licencyjne. Zatem nabywca klucza licencyjnego musi pobrać oprogramowanie we własnym zakresie, z niezależnego od Wnioskodawcy źródła. Wnioskodawca zamierza sprzedawać klucze licencyjne do oprogramowania w formie elektronicznej, zautomatyzowanej i ograniczającym do minimum aktywność człowieka. Klucze licencyjne sprzedawane będą poprzez technologię komputerową, poprzez sieć Internet – m.in. poprzez oferowanie ich na stronach internetowych lub tzw. platformach transakcyjnych dostępnych poprzez sieć Internet. Płatności od klientów będą dokonywane w sposób zautomatyzowany, najczęściej za pomocą serwisów transakcyjnych typu „A”, niewykluczone, że za pomocą płatności smsami, także za pomocą przelewów bankowych. Klucze licencyjne będą miały postać ciągu znaków (cyfr, liter, znaków) i będą wysyłane klientom za pomocą sieci Internet – za pomocą poczty elektronicznej w wiadomościach e-mail lub w wiadomościach przekazywanych komunikatorami internetowymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż kluczy licencyjnych należy traktować zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, jako usługi świadczone drogą elektroniczną i w związku z tym miejsce świadczenia takich usług należy identyfikować zgodnie z treścią art. 28k ustawy, co oznacza że w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, czynności takie nie będą podlegać rozliczeniu lub opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kluczy licencyjnych w sposób określony w opisie sprawy, będzie stanowić świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Zatem, przy identyfikacji miejsca świadczenia opisanej usługi zastosowany powinien być art. 28k ustawy. W konsekwencji, w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że w wypadku świadczenia takich usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, poza terytorium Unii Europejskiej, czynności takie nie będą podlegać rozliczeniu lub opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w Polsce. Zgodnie z treścią przepisu w art. 8 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Biorąc pod uwagę wskazaną definicję towarów, klucz licencyjny jako ciąg znaków, cyfr lub liter, który może być przekazany w dowolnej formie komunikacji, nie stanowi rzeczy, a tym bardziej energii. Zatem, sprzedaż kluczy licencyjnych nie będzie stanowić dostaw rzeczy, ich części lub energii, a tylko takie przedmioty mogą podlegać dostawie towarów. Oznacza to, że podatnik sprzedając klucze licencyjne w opisany sposób, będzie świadczył usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w opisany sposób będą wypełniać definicję usług elektronicznych określoną w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 26) czyli usług świadczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011, str. 1). Zgodnie z treścią artykułu 7 wskazanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), do usług świadczonych drogą elektroniczną, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługi elektroniczne korzystają ze szczególnego sposobu rozliczania lub identyfikacji miejsca ich świadczenia. W szczególności zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem, w wypadku zakupu klucza licencyjnego przez podmiot niebędący podatnikiem, którego siedziba, stałe miejsce zamieszania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia usługi będzie identyfikowane poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, transakcje takie nie będą podlegały rozliczeniu lub opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); usługi wyszczególnione w załączniku I. Załącznik I zawiera następujące usługi: Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: tworzenie i hosting witryn internetowych; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; zdalne zarządzanie systemami; hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych; dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień; oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych; sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek); automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych; automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; prenumerata gazet i czasopism publikowanych online; dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni; odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie; odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych; dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną; dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do: usług nadawczych; usług telekomunikacyjnych; towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; płyt CD i kaset magnetofonowych; kaset wideo i płyt DVD; gier na płytach CD-ROM; usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; hurtowni danych off-line; usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; usług centrum wsparcia telefonicznego; usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; (uchylona) (uchylona) (uchylona) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online. Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu tych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonej usługi: realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać tzw. klucze licencyjne do oprogramowania (w szczególności gier, programów użytkowych). Sposób sprzedaży wynika z ewolucji sposobu nabywania oprogramowania przez klientów. Oprogramowanie dotychczas było często nabywane przez klientów np. na nośniku danych (płycie CD/DVD, pamięci flash). Obecnie oprogramowanie udostępniane jest przez producentów lub dystrybutorów oprogramowania na swoich stronach internetowych lub za pomocą innych systemów pobierania drogą elektroniczną (poprzez sieć Internet) i może być legalnie pobranie poprzez sieć Internet ze strony internetowej dystrybutora czy producenta takiego oprogramowania. Pobranie nie oznacza, że można korzystać z takiego oprogramowania. W wypadku pobierania oprogramowania poprzez sieć Internet, możliwość korzystania z niego uzależniona jest od wpisania do programu klucza licencyjnego. Klucz licencyjny to ciąg znaków i liter, który umożliwia nabywcy tego klucza na korzystanie z pobranego z sieci Internet oprogramowania w sposób określony przez producenta. Zatem, odstępuje się od dystrybucji oprogramowania w formie fizycznej, tzw. pudełkowej (na płytach lub innych nośnikach danych), na rzecz formy elektronicznej – za pomocą udostępnienia publicznie samego oprogramowania i osobnego sprzedawania kluczy licencyjnych. Wnioskodawca zamierza oferować swoim klientom możliwość nabycia wyłącznie samego klucza licencyjnego. Wnioskodawca nie będzie umożliwiał swoim klientom pobierania oprogramowania, do których będzie sprzedawał klucze licencyjne. Zatem, nabywca klucza licencyjnego musi pobrać oprogramowanie we własnym zakresie, z niezależnego od Wnioskodawcy źródła. Wnioskodawca zamierza sprzedawać klucze licencyjne do oprogramowania w formie elektronicznej, zautomatyzowanej i ograniczającym do minimum aktywność człowieka. Klucze licencyjne sprzedawane będą poprzez technologię komputerową, poprzez sieć Internet – m.in. poprzez oferowanie ich na stronach internetowych lub tzw. platformach transakcyjnych dostępnych poprzez sieć Internet. Płatności od klientów będą dokonywane w sposób zautomatyzowany, najczęściej za pomocą serwisów transakcyjnych typu „A”, niewykluczone, że za pomocą płatności smsami, także za pomocą przelewów bankowych. Klucze licencyjne będą miały postać ciągu znaków (cyfr, liter, znaków) i będą wysyłane klientom za pomocą sieci Internet – za pomocą poczty elektronicznej w wiadomościach e-mail lub w wiadomościach przekazywanych komunikatorami internetowymi. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę kluczy licencyjnych do oprogramowania – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – stanowić będzie świadczenie usług. Jednocześnie usługi te będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ponieważ spełnione będą łącznie wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów. W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W myśl art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Jednym z zastrzeżeń art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi sprzedaży kluczy licencyjnych wykonywane przez Wnioskodawcę będą usługami elektronicznymi, których miejsce świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy, ustalane będzie na podstawie art. 28k ustawy, tj. miejscem ich opodatkowania będzie miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Odpowiadając więc na pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż kluczy licencyjnych należy traktować zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, jako usługi świadczone drogą elektroniczną i w związku z tym miejsce świadczenia takich usług należy identyfikować zgodnie z treścią art. 28k ustawy, co oznacza że w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, czynności takie nie będą podlegać rozliczeniu lub opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.