IPPB1/415-213/11-2/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników tytułem zapłaty udziału w zysku – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników tytułem zapłaty udziału w zysku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jawna (dalej Spółka) została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 5 kwietnia 2007 r. W spółce jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą został wygenerowany zysk, który nie został póki co wypłacony żadnemu ze wspólników, a który był rokrocznie przedmiotem opodatkowania u tych wspólników. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jedn. Na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka kupiła nieruchomość gruntową położoną w M. (dalej Nieruchomość). Nieruchomość była zbywana przez właściciela będącego osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT W związku z umową sprzedaży, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 130 jedn. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, który jest zabezpieczony poprzez ustanowioną na nieruchomości hipotekę zwykłą w wysokości 100 jedn. Kredyt był i jest spłacany ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Na nieruchomości nie zostały rozpoczęte żadne prace ani nie zostały rozpoczęte żadne inwestycje. Wspólnicy planują dokonania rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki poprzez podjęcie uchwały. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności. Nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce wraz z ustanowioną na tej Nieruchomości hipoteką a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup owej nieruchomości. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy z związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94. 1037 ze zm. dalej ksh.) wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wypracowanego przez tą spółkę z końcem każdego roku obrotowego. Sam zysk jest kategorią wyrażaną w pieniądzu i w związku z tym jego roszczenie względem Spółki o wypłatę zysku jest roszczeniem o charakterze pieniężnym. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest zatem wypłacenie żądającemu wspólnikowi określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej przewidzianemu w umowie spółki procentowi udziału w zyskach tej spółki. Na mocy ogólnych regulacji kodeksu cywilnego (stosowanego odpowiednio od spraw uregulowanych w ksh.) Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji, za zgodą wspólnika, o dokonaniu innej formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, a w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa, i w ten sposób zwolnić się ze zobowiązania o wypłatę gotówki. Możliwość zwolnienia się z zobowiązania poprzez spełnienie, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia, jest wprost przewidziane jako forma wykonania zobowiązania w 453 kc, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 ksh również do zobowiązań o zapłatę zysku pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Dopuszczalność spełnienia w takim wypadku świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia własności rzeczy została również potwierdzona przez Janusza Zubrzyckiego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010 tom 1, Wrocław 2010, str. 26). Jednocześnie art. 52 § 1 ksh ogranicza prawo do wypłaty zysku jedynie w tym sensie, że wskazuje moment, w którym roszczenie wspólnika o jego wypłatę się aktualizuje („z końcem każdego roku obrotowego”). Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 329), praktycznie aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum, ani zasad wyceny świadczenia oferowanego w zamian za świadczenie pieniężne. W związku jednak z faktem, że przeniesienie wartości nieruchomości właśnie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku to taki transfer powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Należy zauważyć, że art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Zdaniem Wnioskodawcy skoro przychody i koszty a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko o podatkowej neutralności czynności wypłaty zysku potwierdziły interpretacje dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. interpret. IPPB1/415-735/08-2/JB, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-438b/08/MR oraz ITPB1/415-291/09/HD, w których m.in. dyrektorzy stwierdzili, że podział zysku z końcem roku obrotowego stanowić będzie zawsze czynność neutralną podatkowo dla wspólników spółki osobowej, jako że — co wynika z zasady neutralności podatkowej spółki osobowej — zysk znajdujący się w spółce i tak stanowi w istocie środki jej wspólników”. Podział zysku jest zgodnie z art. 51 § ksh realizowany po równo dla obu wspólników lub wedle innej proporcji określonej w umowie spółki. Zysk w rozumieniu art. 52 § 1 ksh stanowi taką część majątku spółki, która pozostaje w spółce po odjęciu kapitału założycielskiego przez samych wspólników, kosztów prowadzenia działalności oraz zobowiązań prywatno-publicznoprawnych (tak S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja kodeks ….op. cit. str. 329). Podstawą określenia tego zysku są zatem dane określone w bilansie przygotowanym przez Spółkę. Dla celów ustalenia wysokości zysku rozliczanego u każdego ze wspólników Spółka przyjmuje wartość netto składników majątkowych przenoszonych na rzecz wspólników składników majątkowych. Wartości tego składnika należy potraktować jako wartość nieruchomości wedle jej wartości początkowej (a więc 130 jedn.) pomniejszonej o wartość przejmowanego przez wspólników długu (a więc 100 jedn). Mając na względzie powyższe należy przyjąć, że stanowisko podatnika jest w tej sprawie w pełni zasadne. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje. W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Natomiast na mocy art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań. Organ podatkowy ocenia skutki podatkowoprawne i dokonując tej oceny stwierdza, iż wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez Spółkę nieruchomości, na rzecz poszczególnych wspólników. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Jak już podkreślono wyżej spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej. W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W ocenie tut. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiąca ekwiwalent tego przysporzenia. Zauważyć należy, iż przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Nadto wyjaśnić należy, iż o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, iż wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Z powyższego bezsprzecznie zatem wynika, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynności prawna tj. odpłatne zbycie nieruchomości (środka trwałego w spółce), która to czynności powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bez wątpienia odpłatne zbycie środka trwałego tj. jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Czynność ta ma również charakter odpłatny (nastąpi zwolnienia spółki z obowiązku wypłaty niepodzielonego zysku, jaki i obowiązku spłaty zaciągniętego kredytu). Spełnione są zatem określone w ww. przesłanki. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku przeniesienia własności nieruchomości ze Spółki jawnej na poszczególnych wspólników dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy. Zbycie własności nieruchomości mieści się w dyspozycji powoływanego przepisu traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w związku z przeniesieniem własności nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, iż związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo wyjaśnić, należy iż tut. organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania oraz jego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie odniósł się do sposobu obliczania zysku i określenia wartości nieruchomości jako ekwiwalentu tego zysku. Nadto podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.