IPPB2/415-1058/12-4/MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 14.01.2013 r. (data nadania 14.01.2013 r., data wpływu 16.01.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 07.01.2013 r. Nr IPPB2/415-1058/12-2/MG (data nadania 07.01.2013 r., data doręczenia 09.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w ramach Programu - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w Banku (dalej jako: Bank lub Spółka) na podstawie umowy o pracę. Dotychczas Wnioskodawca pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu i informacji zarządczej (dalej jako: Dyrektora ds. controlingu). Aktualnie Wnioskodawca został przeniesiony do pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału Banku (dalej jako: Dyrektor Oddziału) w Czechach i na Słowacji (dalej jako: Oddziały zagraniczne) z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą jaką Wnioskodawca będzie świadczyć będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym. Podczas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora ds. controlingu Wnioskodawca został objęty w Banku programem motywacyjnym (dalej jako: Program) opartym na wzroście wartości akcji. Celem tego Programu jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia Banku kluczowe kompetencje. Program jest przewidziany na okres 8 lat i ma na celu powiązanie interesów kluczowych pracowników z celami biznesowymi Banku. Długofalowo Program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki. W ramach Programu Uczestnicy oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowo emitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla Uczestników będzie podzielona na osiem lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku. Zgodnie z założeniami Programu obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą Wnioskodawcy przyznawane w sposób bezwarunkowy, tj. warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji, a tym samym nabycia akcji w ramach Programu jest, że w dniu nabycia obligacji Wnioskodawca nie może się znajdować się w okresie wypowiedzenia o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcy pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego, jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Informacja dotycząca przychodów, kosztów i dochodu osiągniętego ze sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych będzie dokumentowana w wystawionej przez Dom Maklerski Banku informacji PIT-8C. W związku z uzyskiwaniem dochodów z zagranicy (w Czechach i na Słowacji) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rocznego rozliczenia tych dochodów w Polsce korzystając z zeznania podatkowego - PIT-36 i załącznika PIT-ZG. Dochód ze zbycia przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu papierów wartościowych Wnioskodawcy będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu PIT-38. Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 07.01.2013 r. Nr IPPB2/415-1058/12-2/MG (data nadania 07.01.2013 r., data doręczenia 09.01.2013 r.) wezwani Wnioskodawcę do jego uzupełnienie poprzez wskazanie: kto ponosi ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy - Oddział zagraniczny, czy Spółka polska? czy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia pracy Dyrektora oddziałów jest wynagrodzeniem wynikającym z art. 15 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych z Republiką Czeską i Słowacką, czy też z art. 16 ww. umów? czy wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje tylko wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, czy też wynagrodzenie za jego pracę i pełnienie innych funkcji (czy obejmuje też inne przychody ze świadczenia pracy)? kto jest zarządcą programu motywacyjnego? kto jest podmiotem udostępniającym akcje? jakie koszty ponosi Wnioskodawca w związku z nabyciem akcji? kto ponosi ekonomiczny ciężar różnicy między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji? jaka umowa wiąże Wnioskodawcę z Oddziałami zagranicznymi? Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 14.01.2013 r. (data nadania 14.01.2013 r., data wpływu 16.01.2013 r.), w którym wskazał: ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału będzie ponosił Oddział zagraniczny, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę pracy Dyrektora Oddziałów jest wynagrodzeniem otrzymywanym w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządczym Oddziału zagranicznego jakim jest Rada Dyrektorów. Podstawą prawną pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału jest umowa o pracę. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jako Dyrektora Oddziału oraz funkcje Rady Dyrektorów (organu zarządzającego Oddziałem zagranicznym) otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie wynikające z art. 16 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę z Republiką Czeską i Republiką Słowacką, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane za pracę jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego, W celu odpowiedzi na pytania Nr 4 i 5 konieczne jest odwołanie się do zasad funkcjonowania programu motywacyjnego (dalej jako: Program) oraz trybu nabycia akcji w ramach Programu. Podstawa prawna funkcjonowania Programu oraz jego konstrukcja wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej jako: WZA) Banku.Z uchwały WZA wynika bowiem: umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku, upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku, podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym. Ze względu na: długi czasokres funkcjonowania Programu (czas trwania Programu jest przewidziany do 2018 roku), jego wieloetapowość (umożliwienie uczestnikom Programu nabycia akcji jest poprzedzone przyznaniem prawa do nabycia obligacji, po czym następuje moment nabycia obligacji, ostatnim zaś etapem jest zobowiązanie Banku do ich wykupu), warunkowość Programu (warunkiem nabycia obligacji/akcji w ramach Programu jest spełnienie warunków przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację). W konstrukcji Programu została przewidziana instytucja Powiernika. Funkcje Powiernika w Programie sprowadzają się zasadniczo do: nabycia obligacji od Banku, umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż. W tym sensie wykorzystanie instytucji Powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników Programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji w ramach Programu). Z tego też względu rolę Powiernika można sprowadzić de facto do roli podmiotu administrującego Programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz pełnienia funkcji zabezpieczenia wykonania Programu.Podsumowując, konstrukcja, zasady oraz funkcje pełnione przez podmioty w ramach Programu wynikają z uchwały WZA, tj.: Program jest oparty o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, emisja akcji przez Bank następuje na podstawie uchwały WZA o podwyższeniu kapitału w trybie warunkowym, nabycie obligacji wyemitowanych przez Bank, a następnie ich zbycie na rzecz uczestników następuje przez Powiernika (w celu zabezpieczenia pozycji uczestnika, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania), nabyte przez Wnioskodawcę obligacje podlegają wykupowi przez Bank, co jest równoznaczne z możliwością nabycia akcji, co następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zapisu na akcje. Nabycie akcji powiązane jest z uprzednim nabyciem obligacji z prawem pierwszeństwa do nabycia akcji. Wartość przedmiotowej jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia (po spełnieniu wskazanych w stanie faktycznym wniosku kryteriów) do nabycia jednej akcji za jej cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (również 1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję.Tym samym faktycznie poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji są 4 PLN za 1 akcję. W celu odpowiedzi na pytanie Nr 7 należy wskazać, iż kapitał zakładowy Banku dzieli się na akcje o wartości nominalnej 4 PLN. Zgodnie z uchwałą WZA uczestnik Programu uprawniony jest do nabycia akcji Banku po ich wartości nominalnej.Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku w trybie przewidzianym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach. Tym samym w oparciu o ww. przepisy oraz wskazane uchwały WZA dochodzi do zawężenia kręgu osób uprawnionych do nabycia akcji po cenie nominalnej. Krąg ten stanowią wyłącznie uczestnicy Programu, którzy uzyskują prawo nabycia akcji z pierwszeństwem przed dotychczasowymi akcjonariuszami. Podstawą prawną pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału jest aneks do umowy o pracę określający zasady i warunki pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziałów zagranicznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji objętych w ramach Programu opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegała ta część dochodu (różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną ich objęcia - wartość nominalna akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy, a tym samym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. la ustawy PIT polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia tych źródeł przychodów. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych, wymienionych enumeratywnie w ustawie o PIT. Stosownie do art. 4a ustawy PIT przepis art. 3 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli w przypadku Wnioskodawcy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej umowy o unikaniu. Art. 13 ust. 4 UPO stanowi, że dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu w kraju mojej rezydencji, tj. w Polsce. Opodatkowania tego dochodu należy ustalić zgodnie z brzmieniem polskich przepisów ustawy o PIT. Ustawa o PIT jako źródło przychodów wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Art. 30b ust. 2 ustawy o PIT określa co stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dochód ten jest zaliczany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji. Wydatki tego rodzaju są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. W sytuacji, gdy na moment sprzedaży akcji koszt uzyskania przychodu jest wyższy niż uzyskana kwota ze sprzedaży akcji wystąpi strata. Strata ta zgodnie z art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o PIT może być rozliczona w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych. Z kolei art. 30b ust. 3 ustawy o PIT stanowi, że przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie z postanowieniami art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i wszelkie tego typu należności podlegają opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji. Zgodnie z postanowieniami prawa czeskiego i słowackiego uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód w postaci objętych akcji należy zaklasyfikować jako dochód z pracy. Dochód ten podlega opodatkowaniu w proporcji okresu, który dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Z punktu widzenia czeskich oraz słowackich władz skarbowych za klasyfikacją tego dochodu jako dochodu z pracy przemawiają elementy konstrukcyjne samego Programu. Dochód z objętych akcji będzie stanowić element wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę świadczoną na rzecz Oddziałów zagranicznych jako Dyrektor Oddziału. Dochód ten stanowi bowiem element wynagrodzenia osób pełniących w Banku funkcje menadżerskie. Ponadto jednym z warunków uczestnictwa w Programie, a tym samym objęcia akcji Banku jest uzyskiwanie przez pracownika oceny pracowniczej na określonym przez Bank poziomie. Tym samym aby uzyskać dochód w postaci akcji w ramach Programu praca Wnioskodawcy jako Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji będzie poddana corocznej ocenie. Dodatkowo uczestnicy Programu są zobowiązani do realizacji zadań na poziomie określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele. Praca Wnioskodawcy (zadania realizowane jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji) będzie co roku oceniana pod kątem realizacji celów określonych przez ten system. Wypełnienie powyższych przesłanek będzie warunkować nabycie przez Wnioskodawcę akcji w ramach Programu. Na moment objęcia akcji następuje więc przypisanie dochodu z nabytych w ramach Programu akcji do źródła jakim są dochody z pracy. Dochód w postaci objętych akcji jest rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji już w momencie objęcia akcji, tak jak wynagrodzenie za pracę. Tym samym opodatkowanie dochodu z nabytych akcji następuje w Czechach i na Słowacji już na moment objęcia akcji w proporcji okresu czasu jaki dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Moment sprzedaży akcji w Czechach i na Słowacji powoduje tylko realizację przysporzenia pieniężnego z akcji. Jak wskazano wyżej dochód z nabytych w ramach Programu akcji przypisany do źródła wynagrodzenie za pracę podlega na mocy art. 16 UPO wyłącznemu opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji. Skoro, więc dochód jest rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji na moment objęcia akcji jako dochód z pracy, to na moment sprzedaży akcji, co do zasady będący momentem podatkowym w Polsce, nie może nastąpić zmiana w postaci przypisania tej części dochodu do innego źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne. Zgodnie z zapisami art. 30b ust. 3 ustawy o PIT ustalając, co stanowi dochód do opodatkowania na moment sprzedaży akcji (na mocy art. 30b ust. 2 ustawy o PIT), a tym samym co stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT) należy uwzględnić postanowienia UPO. Zgodnie z art. 16 UPO dochód w postaci akcji na moment objęcia podlega opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji jako dochód z pracy. Oznacza to, że aby prawidłowo odczytać normę art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT zgodnie z dyspozycją z art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, tj. na tle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy z opodatkowania w Polsce wyłączyć tą część dochodu która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy opodatkowany w Czechach bądź na Słowacji, zgodnie z postanowieniami UPO w proporcji okresu pobytu w tych krajach w stosunku do całego okresu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o PIT przepis art. 30b ust. 1 (a tym samym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowiący o sposobie ustalania kosztu uzyskania przychodu) należy stosować z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W niniejszym stanie faktycznym mają zastosowanie postanowienia polsko-czeskiej i polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obie te umowy przewidują jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją. Metoda ta zakłada wyłączenie z opodatkowania w Polsce dochodu osiągniętego i opodatkowanego za granicą. W przypadku Wnioskodawcy dochód ten będzie stanowić dochód z objęcia akcji przyznanych Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziału opodatkowany na moment objęcia w Czechach i na Słowacji jako dochód z pracy w proporcji okresu pobytu w tych krajach w stosunku do całego okresu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Zastosowanie metody wyłączenia z progresją w omawianym stanie faktycznym będzie polegać więc na wyłączeniu z opodatkowania w Polsce na moment sprzedaży akcji tej części dochodu (różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną z dnia objęcia akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy. Zapisy UPO, które jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidują metodę wyłączenia z progresją nakazują wyłączyć z opodatkowania w jednej jurysdykcji dochód podlegający opodatkowaniu w innej jurysdykcji podatkowej. Tym samym, skoro dochód w postaci objętych akcji został opodatkowany na moment ich objęcia w Czechach i na Słowacji i zaklasyfikowany jako dochód z pracy na mocy art. 16 UPO, należy przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji opodatkowanego zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO w Polsce wyłączyć tę część dochodu, która została opodatkowana w Czechach i na Słowacji. Ponadto, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują 2 metody unikania podwójnego opodatkowania tj. metodę wyłączenia z progresją oraz metodę proporcjonalnego odliczenia (kredytu podatkowego). Różnicą między tymi metodami polega na tym, że w przypadku metody wyłączenia z progresją dochód zagraniczny wyłącza się z opodatkowania w Polce, bierze się go jednak pod uwagę przy ustalaniu wysokości stawki podatkowej, natomiast w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia dochód zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. W niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że w praktyce przy zastosowaniu tej metody nie ma możliwości zmniejszenia obciążenia podatkowego na moment opodatkowania sprzedaży akcji w Polsce poprzez odliczenie podatku, który został zapłacony w Czechach i na Słowacji przy opodatkowaniu akcji na moment ich objęcia. Tym samym należy dokonać takiej interpretacji art. 30b ust. 2 ustawy o PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT zgodnie z dyspozycją z art. 30b ust. 3 ustawy o PIT aby osiągnąć efekt wyłączenia z opodatkowania dochodu opodatkowanego za granicą, o którym stanowi metoda wyłączenia z progresją. Efekt ten zostanie osiągnięty poprzez wyłączenia z opodatkowania w Polsce tej część dochodu która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy opodatkowany w Czechach bądź na Słowacji. Zgodnie z zaprezentowaną powyżej interpretacją przepisów art. 30b ust. 2 ustawy o PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT zgodnie z dyspozycją z art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, nie wystąpi na moment sprzedaży akcji podwójne opodatkowanie dochodu rozpoznanego podatkowo w Czechach i na Słowacji jako dochód z pracy (obejmującego różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną z dnia objęcia akcji). Tym samym nastąpi bezpośrednia realizacja celu UPO. Zapisy UPO są wzorowane na zapisach Umowy OECD. Zgodnie z Komentarzem do tej Umowy głównym celem konstruowania tego rodzaju umów jest wyeliminowanie sytuacji nałożenia porównywalnych podatków w dwóch państwach (lub większej liczbie) na tego samego podatnika. Realizacja celu UPO może nastąpić poprzez odpowiednią interpretację przepisów krajowych do których odsyłają UPO. Art. 30b ust. 3 ustawy o PIT nakazuje postanowienia art. 30b ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT rozpatrywać na tle postanowień UPO. Tym samym aby dokonać prawidłowego odczytania normy art. 30b ustawy o PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30b ust. 3 ustawy o PIT należy z opodatkowania wyłączyć tą część dochodu (różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną z dnia objęcia akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy, a tym samym przy ustalaniu kosztów ze sprzedaży akcji uznać, że kosztem będzie cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia. W przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach Programu, gdy koszt uzyskania przychodu rozumiany jako cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia będzie wyższy niż kwota przychodu ze sprzedaży akcji wystąpi strata, którą można rozliczyć w Polsce w ciągu pięciu kolejnych następujących po sobie latach podatkowych (art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o PIT). Podsumowując, zgodnie z prawem czeskim i słowackim dochód z nabytych w ramach Programu akcji stanowi dochód z pracy. Dochód ten jest opodatkowany w proporcji okresu czasu, która dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Zgodnie z art. 16 UPO prawo do opodatkowania dochodu na moment objęcia akcji, rozpoznawanego podatkowo jako dochód z pracy, mają Czechy i Słowacja. Dochód ten (rozumiany jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną akcji z dnia ich objęcia) jest klasyfikowany jako odrębne w stosunku do przychodów z kapitałów pieniężnych źródło przychodów w postaci dochodu z pracy. Ponadto UPO nakazują wyłączyć tego rodzaju dochód z opodatkowania w Polsce zgodnie z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją aby uniknąć sytuacji wystąpienia podwójnego opodatkowania. Tym samym należy uznać, że prawidłowa interpretacja art. 30b ustawy o PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30b ust. 3 ustawy o PIT będzie polegać na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji objętych w ramach Programu opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegała ta część dochodu (różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną z dnia objęcia akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy. Tym samym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia. W przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach Programu, gdy koszt uzyskania przychodu rozumiany jako cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia będzie wyższy niż kwota przychodu ze sprzedaży akcji, nie wystąpi dochód do opodatkowania w Polsce. Jako polski rezydent podatkowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się w Polsce z całości swoich dochodów światowych, w tym z dochodów osiągniętych za granicą, tj. w Czechach i na Słowacji. Dochód z pracy w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca wykaże w rocznym rozliczeniu podatkowym na formularzu PIT-36 rozliczając ten dochód z wykorzystaniem metody wyłączenia z progresją. Zastosowanie tej metody będzie polegało na uznaniu, że opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegał dochód z pracy opodatkowany w Czechach i na Słowacji, wysokość tego dochodu wpłynie jednak na wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do całości dochodów wykazanych przez Wnioskodawcę w tym zeznaniu. Z kolei dochód ze zbycia przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu papierów wartościowych Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu PIT-38 bazując na Informacji PIT-8C przekazanej Wnioskodawcy przez Dom Maklerski Banku. W zeznaniu PIT-38 Wnioskodawca wykaże różnicę w koszcie uzyskania przychodów w stosunku do wysokości kosztów ze zbycia papierów wartościowych wykazanych w informacji PIT-8C ze względu na uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia. W przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach Programu, gdy wystąpi strata na sprzedaży akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej wykazania w deklaracji PIT-38. Stratę te Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o PIT rozliczyć w Polsce w ciągu pięciu najbliższych, kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji objętych w ramach Programu opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegała ta część dochodu (różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną z dnia objęcia akcji - wartość nominalna akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy, a kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w Banku na podstawie umowy o pracę. Dotychczas Wnioskodawca pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu i informacji zarządczej (Dyrektora ds. controlingu). Aktualnie Wnioskodawca został przeniesiony do pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału Banku (Dyrektor Oddziału) w Czechach i na Słowacji (Oddziały zagraniczne) z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą, jaką Wnioskodawca będzie świadczyć będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym. Ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału będzie ponosił Oddział zagraniczny. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy Dyrektora Oddziałów jest wynagrodzeniem otrzymywanym w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządczym Oddziału zagranicznego jakim jest Rada Dyrektorów. Podstawą prawną pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału jest aneks do umowy o pracę określający zasady i warunki pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziałów zagranicznych. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane za pracę, jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego. Podczas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora ds. controlingu Wnioskodawca został objęty w Banku programem motywacyjnym (Program) opartym na wzroście wartości akcji. Program jest przewidziany na okres 8 lat i ma na celu powiązanie interesów kluczowych pracowników z celami biznesowymi Banku. Długofalowo Program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki. W ramach Programu Uczestnicy oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowo emitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla Uczestników będzie podzielona na osiem lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku. Zgodnie z założeniami Programu obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą Wnioskodawcy przyznawane w sposób bezwarunkowy, tj. warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji, a tym samym nabycia akcji w ramach Programu jest, że w dniu nabycia obligacji Wnioskodawca nie może znajdować się w okresie wypowiedzenia o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcy pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele. Podstawa prawna funkcjonowania Programu oraz jego konstrukcja wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) Banku. Z uchwały WZA wynika bowiem umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku, upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku, podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym. Ze względu na długi czasokres funkcjonowania Programu (czas trwania Programu jest przewidziany do 2018 r.), jego wieloetapowość (umożliwienie uczestnikom Programu nabycia akcji jest poprzedzone przyznaniem prawa do nabycia obligacji, po czym następuje moment nabycia obligacji, ostatnim zaś etapem jest zobowiązanie Banku do ich wykupu, warunkowość Programu. W konstrukcji Programu została przewidziana instytucja Powiernika. Funkcje Powiernika w Programie sprowadzają się zasadniczo do nabycia obligacji od Banku, umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż. Wykorzystanie instytucji Powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników Programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji w ramach Programu). Z tego też względu rolę Powiernika można sprowadzić de facto do roli podmiotu administrującego Programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz pełnienia funkcji zabezpieczenia wykonania Programu. Nabycie akcji powiązane jest z uprzednim nabyciem obligacji z prawem pierwszeństwa do nabycia akcji. Wartość przedmiotowej jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia (po spełnieniu wskazanych w stanie faktycznym wniosku kryteriów) do nabycia jednej akcji za jej cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (również 1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję. Tym samym faktycznie poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji jest 4 PLN za 1 akcję. Kapitał zakładowy Banku dzieli się na akcje o wartości nominalnej 4 PLN. Zgodnie z uchwałą WZA uczestnik Programu uprawniony jest do nabycia akcji Banku po ich wartości nominalnej. Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku w trybie przewidzianym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach. Tym samym w oparciu o ww. przepisy oraz wskazane uchwały WZA dochodzi do zawężenia kręgu osób uprawnionych do nabycia akcji po cenie nominalnej. Krąg ten stanowią wyłącznie uczestnicy Programu, którzy uzyskują prawo nabycia akcji z pierwszeństwem przed dotychczasowymi akcjonariuszami. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego, jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Informacja dotycząca przychodów, kosztów i dochodu osiągniętego ze sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych będzie udokumentowana w wystawionej przez Dom Maklerski Banku informacji PIT-8C. W związku z uzyskiwaniem dochodów z zagranicy (w Czechach i na Słowacji) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rocznego rozliczenia tych dochodów w Polsce korzystając z zeznania podatkowego PIT-36 i załącznika PIT-ZG. Dochód ze zbycia przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu papierów wartościowych Wnioskodawcy będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu PIT-38. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji objętych w ramach Programu, tj. czy opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegała ta część dochodu (różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną ich objęcia - wartość nominalna akcji), która zgodnie z prawem czeskim oraz słowackim stanowiła dochód z pracy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji, do osiąganego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj.: umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), oraz umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131). Stosownie do treści art. 16 umowy podpisanej z Republiką Czeską, (art. 15 obecnie obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami) regulującego wynagrodzenia dyrektorów, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z art. 16 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z zapisów art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zatem, iż uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji dają prawo do opodatkowania dochodu w obu państwach, źródła jak i w państwie rezydencji i przewidują do obu tych rodzajów dochodów metodę wyłączenia z progresją. W Polsce do dochodu z tytułu nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy stosuje się przepis art. 24 ust. 11 i 12 ustawy PDOFizU. Zgodnie z przepisem ust.11, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12). Oznacza to, że moment opodatkowania dochodów z tytułu nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy został przesunięty do momentu ich zbycia. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji, należy wskazać, że we wniosku nie ma podanej informacji kto będzie nabywcą akcji w związku z czym nie jest możliwe wskazanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która miałaby zastosowanie w sprawie. Większość umów zawartych przez Polskę przewiduje opodatkowanie takich dochodów wyłącznie w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma zbywający akcje. Ponadto należy rozważyć też sytuację kiedy akcje zostaną zbyte w Polsce do rezydenta polskiego. W obu przypadkach dochody te w Polsce będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 30b w związku art. 24 ust. 11 i 12 ustawy PDOFizU. Dochodem jest różnica między przychodem uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów. W omawianym przypadku należy do kosztów uzyskania zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji otrzymanych w ramach realizacji Programu. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód ten określa się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Na podstawie art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego podatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Przesunięcie w czasie opodatkowania dochodów z pracy/pełnienia funkcji może spowodować ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W związku tym, w momencie opodatkowania tych dochodów, tj. w momencie sprzedaży akcji, należałoby uwzględnić dla tych dochodów metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w polsko-słowackiej metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy. Zgodnie z treścią tego artykułu, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania i polsko czeskiej umowie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, zgodnie z którym, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Metoda będzie miała zastosowanie wyłącznie do tej części dochodów, która zostanie określona na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy PDOFizU, tj. do dochodu z tytułu nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Do pozostałej części dochodów, jako dochodów ze sprzedaży akcji, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.