IPPB3/423-187/11-2/GJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2011r. (data wpływu 17.03.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.05.2011r. (data wpływu 19.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy (tu: niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - zwany dalej Oddziałem - który w Warszawie prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. Oddział ma podpisane ze swoimi kontrahentami (Zamawiającymi) umowy na wykonanie usług projektowych, których wykonanie potwierdza każdorazowo wystawieniem faktury VAT. Jeden z punktów umowy przewiduje kary umowne. l tak na przykład Oddział jako Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,2 % wartości przedmiotu umowy za każdy dzień opóźnienia w oddaniu przedmiotu zamówienia. Za nieterminową realizację przedmiotu umowy Zamawiający naliczyli Oddziałowi w roku 2007, 2008, 2009 i 2010 kary umowne i udokumentowali je każdorazowo notą księgową obciążeniową. Kary te zostały przez Oddział zapłacone lub w wyniku dokonania potrącenia pomniejszyły należności Oddziału wobec Zamawiającego za wykonane usługi. Wykonanie części prac zleconych Oddziałowi przez Zamawiających Oddział w latach 2007-2010 powierzył podwykonawcom. Umowy zawarte z podwykonawcami zawierają - podobnie jak umowy zawarte z Zamawiającymi - regulacje dotyczące kar umownych. Za nieterminowe wykonanie usług przez podwykonawców Oddział naliczył kary umowne i udokumentował je każdorazowo notą księgową. W uzupełnieniu stanu faktycznego Oddział jako przyczyny opóźnień w oddaniu przedmiotu zamówienia (tu: usług projektowych) wskazał: opóźnienia w wykonaniu prac przez podwykonawców Oddziału, przeciąganie się procedur wydawania decyzji administracyjnych (np. decyzja środowiskowa powinna zostać wydana w ciągu 60 dni, faktycznie proces może trwać nawet do 6 miesięcy — patrz ustawa z dnia 3 października 2008r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, w szczególności art. 14 ust. 2), błędne i/lub niepełne i/lub nieprecyzyjne zapisy w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (np. brak informacji, że dany budynek został wpisany do rejestru zabytków), wzrost zakresu zamówienia na życzenie Zamawiającego w trakcie wykonywania prac przez Oddział, zmiana ustawowych przepisów technicznych, konflikty społeczne. W związku z powyższym zadano pytania: Czy Oddział postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone przez Zamawiających w latach 2007-2010 i zapłacone przez Oddział lub potrącone od jego wierzytelności wobec Zamawiających w tych okresach? Czy Oddział postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone? Czy Oddział postąpi prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kar umownych naliczonych w latach 2007-2010 podwykonawcom, lecz faktycznie przez nich jeszcze niezapłaconych? W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone przez Zamawiających w latach 2007-2010 i zapłacone przez Oddział lub potrącone od jego wierzytelności wobec Zamawiających w tych okresach. W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone. W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kar umownych naliczonych w latach 2007-2010 podwykonawcom, lecz faktycznie przez nich jeszcze niezapłaconych. Uzasadnienie: Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółkach kapitałowych reguluje Rozdział 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika - tu Oddział - stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu spoczywa każdorazowo na podatniku (tu: na Oddziale). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy bowiem wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „... kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w nie dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Istotą przytoczonego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych zwadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Jak przytoczono naliczone przez Zamawiających Oddziałowi kary umowne zostały przez Oddział zapłacone bądź skompensowane z jego wierzytelnościami wobec Zamawiających. W tym miejscu należy wskazać, że kompensata (potrącenie) stanowi formę zapłaty (spełnienia świadczenia) uregulowaną w art. 498-502 k.c. Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów należą zapłacone przez Oddział kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi, gdyż wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane a związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanymi przychodami - za wykonane usługi projektowe - jest bezsporny. 2 i 3. Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie z ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ustępu 3a, 3c (dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych) i 3d (dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach „związanych” z gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się generalnie dzień, w którym miało miejsce jedno z wymienionych w tym przepisie zdarzeń, nie później niż dzień wystawienia faktury (co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż rozpoznanie przychodu następuje za pomocą noty obciążeniowej) albo uregulowania należności (co w tym przypadku również nie ma miejsca, gdyż przysługujące Oddziałowi roszczenie, tj. kara umowna, nie bazuje na żadnym wykonanym świadczeniu na rzecz dłużnika, tj. podwykonawcy, z tego tytułu). W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie dzień otrzymania zapłaty. Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym: naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone kary umowne stanowić będą dla Oddziału przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom lecz faktycznie przez nich jeszcze nie zapłacone kary umowne nie będą stanowić dla Oddziału przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock