IPPB3/423-485/14-6/KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 4 sierpnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 23 lipca 2014 r. Nr IPPB3/423-485/14-3/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wydatków na nabycie Udziałów, które stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wydatków na nabycie Udziałów, które stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium, Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej „Spółka zagraniczna”) nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego, a docelowo również finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head orfice) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka może rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej planowane jest, że Spółka zagraniczna zostanie zlikwidowana, a Spółce, jako wspólnikowi Spółki zagranicznej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny. Majątek polikwidacyjny stanowić będą udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”). Możliwe jest również, iż Spółka dokona w przyszłości odpłatnego zbycia lub innego rozporządzenia Udziałami otrzymanymi w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że: Wnioskodawca pod pojęciem „inne odpłatne rozporządzenie” rozumie zbycie na rzecz polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością Udziałów otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki zagranicznej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólnika Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez Spółkę akcji/udziałów w spółce zagranicznej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej będzie stanowiła koszt nabycia, bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT? W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie Udziałów, które stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia lub innego odpłatnego rozporządzenia? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem Spółki na nabycie Udziałów, który stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub innego rozporządzenia Udziałami przez Wnioskodawcę będzie ich wartość rynkowa na dzień otrzymania Udziałów przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2: Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek kwestia właściwej kwalifikacji dochodów z likwidacji spółki kapitałowej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania była przedmiotem licznych dyskusji, stwierdzić należy, że w świetle postanowień tych umów dochody otrzymane w związku z likwidacją Spółki zagranicznej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodu tego nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia. Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Ponieważ jednak, jak to zostało wskazane powyżej, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość otrzymanych w ramach takiego majątku aktywów (Udziałów) stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie wydatek Spółki na nabycie Udziałów otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego. Tak ustalony wydatek na nabycie Udziałów stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych Udziałów bądź rozporządzenia nimi winny odpłatny sposób. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b — ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość (nie wyższa od ich wartości rynkowej) stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej. Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy (wydatek na nabycie) w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majtku polikwidacyjnego a następnie przy dokonaniu odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem. Powyższe nie wpływa jednocześnie na możliwość opodatkowania ewentualnego przyrostu wartości aktywów u Wnioskodawcy pomiędzy dniem otrzymania majątku polikwidacyjnego a dniem dokonania odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny odpłatny sposób. Nadwyżka taka stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych w analogicznych sprawach interpretacjach indywidualnych, w szczególności: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-595/13-4/DP: „wydatki na nabycie składników majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki cypryjskiej, powinny być określone w wysokości wartości rynkowej objętych składników majątkowych, z dnia ich wydania Spółce, która to wartość przyjęta będzie również przez Spółkę do ustalenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT” Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-832/13-2/MS1: „Jakkolwlek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej. Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.” Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r. sygn. ILPB2/415-963/13-4/WS: „W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie składników majątku Spółki cypryjskiej otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki cypryjskiej pomniejszony o ewentualne wydatki na nabycie udziałów likwidowanej Spółki cypryjskiej.” W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia lub innego rozporządzenia Udziałami przez Wnioskodawcę, wydatki na nabycie Udziałów otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki zagranicznej powinny być określone w wysokości ich wartości rynkowej na dzień otrzymania Udziałów przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego na rzecz polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością Udziałów, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, jego przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w zamian za dobrowolne umorzenie Udziałów, ponad wartość rynkową Udziałów z dnia ich otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego Spółki zagranicznej. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako Kodeks spółek handlowych”). Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów: umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów, umorzenie przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”), który określa sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego umorzenia Udziałów będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na ich na bycie. Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne) składników majątkowych, nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Ponieważ jednak, jak to zostało wskazane powyżej, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, za wartość otrzymanych w ramach takiego majątku aktywów stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie podstawę do ujęcia przez Wnioskodawcę wartości podatkowej otrzymanych składników majątkowych. Taka wartość podatkowa stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby pranej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej. Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania Udziałów w ramach majątku likwidacyjnego Spółki zagranicznej a następnie przy dokonaniu zbycia Udziałów, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów. Pod pojęciem „zbycia” udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Tym samym, zbycie przez Wnioskodawcę Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie stanowić formę „odpłatnego zbycia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dla Wnioskodawcy koszt nabycia Udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, stanowić będą wydatki na nabycie składników majątku Spółki zagranicznej otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego, ustalone w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymana przez Wnioskodawcę. W efekcie należy uznać, że przychodem do opodatkowania będzie da Wnioskodawcy nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w zamian za dobrowolne umorzenie Udziałów, ponad wartość rynkową Udziałów z dnia ich otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego Spółki zagranicznej. W sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia otrzymanego za umorzone Udziały będzie równa lub mniejsza od wartości rynkowej Udziałów z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego Spółki zagranicznej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.