IPPB4/4511-951/15-2/JK2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu – jest: nieprawidłowe – w odniesieniu do przychodu za czas tzw. „odbioru” za dni, w których aktor grał w spektaklach. prawidłowe – w pozostałym zakresie. UZASADNIENIE W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę aktorów, którym wypłaca dwuskładnikowe wynagrodzenie: stałe wynagrodzenie miesięczne składające się z wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za staż pracy oraz honoraria, tzw. „normy aktorskie”, za artystyczne wykonanie ustalane odrębnie dla każdego przedstawienia (będące iloczynem przyjętej stawki i liczby spektakli, w których aktor występował na scenie). Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do zastosowania do przychodów aktorów etatowych jw. 50% kosztów uzyskania przychodów za: czas urlopu aktora, pozostawanie w stanie „gotowości do pracy”, kiedy w miesiącu aktor nie przygotowuje roli ani nie wykonuje prób do spektaklu, czas tzw. „odbioru” przez aktora dni za próby do spektaklu, odbywana w dni wolne (np. aktor odbywa próby w wolny poniedziałek, a w zamian odbiera dni wolne w miesiącach wakacyjnych, w czasie których nie świadczy pracy twórczej), czas tzw. „odbioru” przez aktora dni za granie spektakli w dni wolne, a w zamian odbiera dni wolne w miesiącach wakacyjnych, w czasie których nie świadczy pracy twórczej. Do wynagrodzeń za prace twórcze wykonywane w miesiącach, w których praca w dni wolne jest wykonywana Teatr stosuje 50 % koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do przychodów aktorów etatowych 50% kosztów uzyskania przychodów za: czas urlopu aktora, pozostawanie w stanie „gotowości do pracy”, kiedy w miesiącu aktor nie przygotowuje roli ani nie wykonuje prób do spektaklu, czas tzw. „odbioru” przez aktora dni za próby i za granie spektakli w dni wolne (np. aktor występuje w spektaklu teatralnym w wolny poniedziałek, a w zamian odbiera dni wolne w miesiącach wakacyjnych, w czasie których nie świadczy pracy twórczej)? Zdaniem Wnioskodawcy: Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy o pdof. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy co do zasady przysługują koszty uzyskania przychodów wyrażone w treści art. 22 ust. 2 ustawy o pdof. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich bądź praw pokrewnych decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o pdof, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ustawy o pdof, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosują się odpowiednio. Z kolei przepis art. 22 ust. 10a ustawy o pdof stanowi, że przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Zgodnie z powyższym o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodów (podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) decydują wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np.: „artysta wykonawca”, „korzystanie przez artystów wykonawców z praw pokrewnych”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Prawa pokrewne w rozumieniu tej ustawy stanowią prawa do artystycznych wykonać. Ustawa określa prawne zasady ochrony artystycznych wykonań, regulując prawa do artystycznych wykonań w oddziale 1 rozdziału 11 traktującego o prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 85 ust. 1 tej ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustęp 2 art. 85 stanowi, że artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artykuł 86 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do: ochrony dóbr osobistych, w szczególności w zakresie: wskazywania go jako wykonawcy, z wyłączeniem przypadków, gdy pominięcie jest zwyczajowo przyjęte, decydowania o sposobie oznaczenia wykonawcy, w tym zachowania anonimowości albo posłużenia się pseudonimem, sprzeciwiania się jakimkolwiek wypaczeniom, przeinaczeniom i innym zmianom wykonania, które mogłyby naruszać jego dobre imię; korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy, w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Na mocy art. 86 ust. 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych. Nie ma zatem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za: czas urlopu aktora, lub pozostawanie przez aktora w stanie „gotowości do pracy”, kiedy w miesiącu aktor ten nie przygotowuje roli ani nie wykonuje prób do spektaklu, czas tzw. „odbioru” przez aktora dni za próby do spektaklu, odbywane w dni wolne (np. aktor odbywa próby w wolny poniedziałek, a w zamian odbiera dni wolne w miesiącach wakacyjnych, w czasie których nie świadczy pracy twórczej), - ponieważ w tych sytuacjach uzyskiwany przychód nie jest związany z powstaniem utworu ani też artystycznego wykonania będących przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych. Zasadnym jest natomiast zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów za czas tzw. „odbioru” dni za granie przez aktora spektakli w dni wolne, ponieważ w tym wypadku przychód związany jest faktycznie z powstaniem utworu, lub artystycznego wykonania będących przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej: wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno - muzyczne; sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe) Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazanym jest aby, z umowy o pracę (czy też innego dokumentu) wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że 50 % koszty uzyskania przychodu nie będą miały zastosowania do przychodów z tytułu za czas urlopu, pozostawania w stanie gotowości do pracy oraz za czas odbioru przez aktora dni za próby i za granie spektakli w dni wolne, gdyż w tym czasie aktor nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, mającym indywidualny charakter, pracy której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nie następuje przejęcie przez pracodawcę utworu. Ww. przychody są świadczeniami stanowiącymi przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone generalnie w ww. art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zasadnym jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów za czas tzw. „odbioru” dni za granie przez aktora spektakli w dni wolne, ponieważ w tym wypadku przychód związany jest faktycznie z powstaniem utworu, lub artystycznego wykonania będących przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych, gdyż w czasie „odbioru” nie jest świadczona przez aktora praca twórcza. Praca twórcza i powstanie utworu następuje w dniu grania przez aktora w spektaklu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.