IPPB5/423-1237/14-4/IŚ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpłwu faxem 23 grudnia 2014 r., pocztą 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie aportu składników majatkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania, czy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych w formie aportu składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 30 czerwca 2011 r. przed notariuszem - prowadzącą Kancelarię Notarialną podpisany został Akt Założycielski (umowa spółki) D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też jako Spólka lub Wnioskodawca). Czynność powyższa udokumentowana została aktem notarialnym umieszczonym w Repertorium A nr xxxx. Zawiązując ww. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Agencja objęła w imieniu Skarbu Państwa wszystkie 534.072 udziały i pokryła je wkładem pieniężnym w wysokości 243,79 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 534.071.756,21 zł. Do spółki D Sp. z o.o. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa - stanowiący własność Skarbu Państwa - Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy, w skład którego wchodziły na dzień wniesienia budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Agencji oraz nieruchomości gruntowe oddane Agencji w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (w art. 93 i nast.) oraz przepisów ustawy o CIT nie wystąpiło następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką (poza guasi-sukcesją w zakresie wartości początkowej, stawek amortyzacyjnych i dotychczasowego umorzenia). Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych) odpłatnie, gdyż w zamian za otrzymany aport wyemitowała udziały, które zostały objęte przez podmiot wnoszący wkład. Zatem Spółka nabyła środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatnie - emitując udziały objęte następnie przez podmiot wnoszący aport. Ponadto w piśmie 23 gudnia 2014 r., uzupełniającym wniosek przedstawiono, że wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, został wniesiony w całości do Spółki na kapitał zakładowy Spółki w zamian za emitowane udziały, które objęła a Agencj w imieniu Skarbu Państwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 2011 r. - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, objętych aportem na zasadach kontynuacji amortyzacji? Stanowisko Spółki: Za możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów po pierwsze przemawia brak sukcesji pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką, po drugie, że nabycie przez Spółkę środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło odpłatnie poprzez emisję udziałów objętych przez podmiot wnoszący aport. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (w art. 93 i nast.), jak i ustawy o CIT nie przewidują następstwa prawnego w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poza quasi-sukcesją w zakresie wartości początkowej, stawek amortyzacyjnych i dotychczasowego umorzenia). Wspomniany powyżej brak sukcesji generalnej powoduje, że w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym i odliczonym od podstawy opodatkowania albo poniesionym i zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Mając powyższe na uwadze, nawet w sytuacji, w której którykolwiek z poprzedników prawnych Spółki poniósł - na nabycie lub wytworzenie środków trwałych - wydatki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone (np. w formie dotacji) - brak sukcesji pomiędzy zakładami budżetowymi/gospodarstwami pomocniczymi (które mogły być beneficjentami dotacji) skutkuje wyłączeniem, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, ograniczenia zaliczania przez Spółkę w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych. Spółka uznaje, że ze względu na brak sukcesji generalnej nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli: nieodpłatne nabycie nie stanowiło przychodu; dochód uzyskany w związku z nieodpłatnym nabyciem był zwolniony od podatku; nabycie stanowiło dochód, od którego zaniechano poboru podatku. a także nabytych (nawet odpłatnie) przed 1 stycznia 1995 r. lecz niezaliczonych do środków trwałych. Rozpatrując art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę dwa aspekty. Po pierwsze uznać należy, iż nawet w przypadku gdy którykolwiek z poprzedników prawnych Spółki nabył środki trwale nieodpłatnie (przy załozeniu nieodpłatnego, zwolnieniu dochodu z nieodpłatnego przysporzenia od podatku lub zaniechaniu poboru podatku), wówczas - ze względu na brak sukcesji generalnej pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką regulacje te nie powinny znaleźć zastosowania. W zakresie odpłatności nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych) przez Spółkę należy zwrócić uwagę, iż Spółka, nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa „wyemitowała” w zamian za otrzymany aport udziały, które zostały objęte przez podmiot taki aport wnoszący, zatem - w odniesieniu do wskazanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT - w drugim aspekcie wykluczenia ewentualnego zastosowania tej normy sama Spółka nabyła środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatnie, tj. emitując w zamian za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa udziały objęte przez podmiot wnoszący aport. Nie może zatem być mowy o nabyciu przez Spółkę takich środków trwałych nieodpłatnie. W związku z powyższym, Spółka miała w przedmiotowym stanie faktycznym prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 2011 r. - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, objetych aportem w zamian za emitowane przez Spółkę udziały. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) wskazują wprost jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. aktu prawnego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Prawodawca przyznaje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. w przypadkach, gdy część składników majątku stanowiących środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne, podatnik uzyskał w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei w myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b tej ustawy. Z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop wynika natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z powyższym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma możliwość prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego majątku, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji. Bardzo istotne w tym są również regulacje art. 16 ust. 1 pkt 48 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym i odliczonym od podstawy opodatkowania albo poniesionym i zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 updop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli: nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub; dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub; nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, przed 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) nabyła w 2011 r. od swojego udziałowca – Agencji w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. stanowiący własność Skarbu Państwa Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy, w skład którego wchodziły na dzień wniesienia budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Agencji oraz nieruchomości gruntowe oddane Agencji w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, został wniesiony w całości do Spółki na kapitał zakładowy Spółki w zamian za emitowane udziały, które objęła Agencja w imieniu Skarbu Państwa. Odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Spółka otrzymując wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzyskała możliwość prowadzenia amortyzacji odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z przepisami art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop, czyli na zasadzie tzw. kontynuacji amortyzacji i jednocześnie odpisy te w całości stanowią koszty uzyskania przychodów. Rację ma Spółka, że w niniejszej sprawie z uwagi na brak tzw. sukcesji generalnej (art. 93 i następne Ordynacji podatkowej) ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 updop nie będą miały wobec Spółki zastosowania. Przedstawiona w tym względzie argumentacja Spółki jest prawidłowa. Podsumowując: w przedstawionym stanie faktycznym, począwszy od 2011 r. Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, które to środki nabyła w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za emitowane przez Spółkę udziały. Zatem konsekwentnie należy stwierdzić, że stanowisko Spółki do postawionego we wniosku pytania jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.