IPPB5/423-193/14-2/IŚ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości „indywidualnego” sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości „indywidualnego” sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności spółki X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Spółka) jest budowa i modernizacja linii kolejowych. Ze względu na skalę przedsięwzięcia, projekt został podzielony na kilka etapów. Koszty realizacji poszczególnych etapów zostały oszacowane w kosztorysie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w trakcie roku podatkowego w celu obliczenia zaliczek na podatek podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty bezpośrednie, które poniósł w związku z realizacją projektu? Stanowisko Spółki: Zdaniem Spółki, powinna mieć ona możliwość uznawania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, w miesiącu ich poniesienia (dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/innego dowodu księgowego). Powyższa metoda, jest zgodna ze zwyczajowo przyjętym sposobem postępowania, w przypadku firm budowlanych realizujących projekty na szeroką skalę. Ze względu na ilość faktur i innych dowodów księgowych dokumentujących poniesione koszty przy tego typu projektach, przyporządkowywanie każdego dokumentu (kosztu) do związanego z nim przychodu, a nawet do konkretnego etapu prac, stanowiłoby dla Spółki formalne i finansowe obciążenie zagrażające realizacji inwestycji. Obciążanie podatnika zbytnimi formalnymi czynnościami związanymi z wypełnianiem obowiązku podatkowego, które zagrażają realizacji inwestycji, a więc zagrażają istnieniu samego źródła podatkowego, jest niezgodne z gospodarczymi celami opodatkowania i w rezultacie naraża budżet państwa na zmniejszenie wpływów. Jednocześnie, dzięki kosztorysowi dla poszczególnych etapów budowy, Spółka posiada pełną kontrolę nad wysokością realnie ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów. W związku z tym, jeżeli na koniec danego roku, wysokość kosztów uzyskania przychodów przekroczy faktyczny stopień zaangażowania prac, Spółka dokona wyłączenia tych kosztów z kalkulacji podatku dochodowego, dzięki czemu wysokość podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, będzie zgodna z obowiązującym prawem. Racjonalność i legalizm opisanego sposobu postępowania, został potwierdzony przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej, sygn. 1471/DPR2/423-86/07/AB z 16.08.2007 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, które wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów „bezpośrednich”, które zaś do kosztów „innych niż bezpośrednie”. Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oceny czy w danej sytuacji mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami czy z innymi należy dokonać przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez daną jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Uzasadnione wydaje się zatem założenie, że wydatki, jakie dany podatnik do celów rachunkowych kwalifikuje jako „koszty bezpośrednie” i odracza w czasie do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu, również do celów podatkowych powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie. Takie stanowisko ponadto jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów, wedle której koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu są potrącane w okresach, kiedy powstały odpowiadające im przychody. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Na podstawie art. 15 ust. 4b updop koszty bezpośrednie są potrącalne również w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeśli zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b updop, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą budowlaną (budowa i modernizacja linii kolejowych) i w związku z realizowanymi pracami ponosi koszty bezpośrdnie, które oszacowano w kosztorysie z podziałem na etapy prac. Na tle tego stanu faktycznego Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy poniesione koszty bezpośrenie mogą być ujmowane w rachunku podatkowym na „bieżąco”. W uzasanieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pozaustawowe czynnki wartościujące. Przenosząc przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie wskazać, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ustawodawca nie przwiduje innych zasad ich potrącalności w rachunku podatkowym niż te wskazane powyżej. Na zmianę powyższych zasad nie mogą zatem rzutować żadne indywidualne przesłanki pozaustawowe, w tym również i te na które powołuje się Wnioskodawca w uzasadnienia swojego stanowidka, jak np. to że „Obciążanie podatnika zbytnimi formalnymi czynnościami związanymi z wypełnianiem obowiązku podatkowego, które zagrażają realizacji inwestycji, a więc zagrażają istnieniu samego źródła podatkowego, jest niezgodne z gospodarczymi celami opodatkowania i w rezultacie naraża budżet państwa na zmniejszenie wpływów”. Wskazać jednocześnie trzeba, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie obejmuje swym zakresem przyznawania podatnikom jakichkolwiek preferencji podatkowych; podstawą interpretacji są wyłącznie przepisy prawa - a te jednoznacznie określają sposób potrącalności kosztów. Skoro zatem Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami – to tym samym nie ma prawnej możliwości ujmowania ich dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na „bieżąco”, gdyż byłoby to niezgodne z wyżej wskazanymi regulacjami updop. Generalną zasadą jest, że koszty bezpośrednie winny być przyporządkowane do przychodów, z którymi mają związek. W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo, w odniesieniu do przywołanej we wniosku interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego w Warszawie sygn. 1471/DPR2/423-86/07/AB z dnia 16 sierpnia 2007 r. podkreślić należy, że interpretacja ta wydana została w podobnym aczkolwiek nietożsamym stanie faktycznym i stanowiła odpowiedź zgoła na inne pytanie. Interpretacja ta jest wiążąca wyłącznie w tej indywidualnej sprawie, w której została wydana. Nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie jest wiążąca dla tut. organu. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.