IPPB5/423-241/13-6/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.06.2013 r. (data wpływu 28.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-241/13-2/MK z dnia 21.06.2013 r. (data doręczenia 24.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. A (dalej: „A” lub Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorców w zakresie m.in. (i) mobilnych systemów sprzedażowych, (ii) archiwizacji i przetwarzania dokumentów, (iii) zarządzania relacjami z klientami, (vi) systemów wspierających logistykę. Kluczowym klientem A jest S (lider rynku przesyłek kurierskich, dalej: „,S”). A tworzy i dostarcza S zintegrowane systemy informatyczne do zarządzania działalnością kurierską. System zarządczy dostarczany S nosi roboczą nazwę MM7, w skład tego systemu wchodzą następujące części składowe / programy komputerowe: MM7 — główny system operacyjny bazujący na technologii Oracle, WebMobile7  system Kliencki S, WebService7 — system dla Klientów S umożliwiający integrację między systemową pomiędzy systemem Klienta a systemami S, CBM — system wsparcia sprzedaży i kontaktów z Klientem S, Internet Shipping – rozwiązanie on-line dedykowane do małych i średnich firm będących klientami S, Mobile7 — system Kliencki do wystawiania listów przewozowych off-line, przede wszystkim wykorzystywany przez Banki w zakresie tzw. przesyłek proceduralnych (poleconych), MSK (mobilny System Kurierski) — system instalowany i wykorzystywany na przenośnych urządzeniach kurierskich będących na wyposażeniu kuriera, Aplikacja na skanery magazynowe — system instalowany i wykorzystywany na skanerach magazynowych, Hurtownia danych oraz BI (Business Intelligence)  system sprawozdawczości operacyjnej i zarządczej spółki bazujący na technologii Oracle, Interfejsy między systemowe, główne interfejsy pomiędzy poszczególnymi rozwiązania dostarczanymi przez firmę A, ale także pomiędzy MM7 a np. systemem Navision (finansowo-księgowy), DocArchiwum itp. Wskazane powyżej oprogramowanie komputerowe, udostępniane jest Siódemce na podstawie umów licencyjnych. Dodatkowo A zapewnia wdrożenie oraz bieżący serwis oprogramowania, a także prowadzi prace nad jego dostosowaniem do zmieniających się uwarunkowań biznesowych. Usługi świadczone na rzecz S wykonywane są przez wyspecjalizowany personel zatrudniany przez Wnioskodawcę, pracujący w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego (sprzęt komputerowy, serwery) oraz korzystający z określonej powierzchni biurowej. A jest w stanie zidentyfikować należności oraz zobowiązania związane z oferowanym S systemem MM7. Po stronie zobowiązań z systemem MM7 związane są w szczególności zobowiązania z tytułu: (i) wynagrodzeń personelu dedykowanego do świadczenia usług na rzecz S, (ii) koszty wynajmu powierzchni biurowej, (iii) koszty licencji na oprogramowanie komputerowe, (iv) koszty dostawy sprzętu komputerowego, (v) koszty dostawy mediów w tym energia elektryczna oraz łącza internetowe i telekomunikacyjne. Praktyka działalności gospodarczej A dowodzi, iż usługi świadczone na rzecz S są rentowne (Wnioskodawca generuje w związku z nimi dodatni wynik finansowy). Usługi świadczone przez A mają kluczowe znaczenie dla powodzenia operacji gospodarczych prowadzonych przez S. W związku z powyższym, S podjęła w przeszłości decyzję o zaangażowaniu kapitałowym / nabyciu udziałów w A w celu zapewnienie tak ekonomicznej jak i prawnej kontroli nad systemem MM7. Na dzień składania niniejszego wniosku Siódemka posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym A. Bez względu na usługi świadczone na rzecz S, A świadczy usługi na rzecz innych podmiotów. Usługi na rzecz innych podmiotów świadczone są w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne Usługi na rzecz podmiotów innych niż S świadczone są przez wyodrębniony personel, angażowany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. A jest w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności na rzecz podmiotów innych niż S, co więcej posiadane przez Spółkę dane finansowe wskazują na rentowność działalności polegającej na obsłudze klientów innych niż S. W ostatnim okresie udziałowcy A podjęli decyzję o podziale spółki. Biznesową przyczyną podjęcia decyzji o podziale A jest z jednej strony oczekiwanie głównego udziałowca (S), co do koncentracji zasobów na dalszym rozwijaniu i doskonaleniu systemu MM7, podczas gdy intencją udziałowców mniejszościowych jest rozwijanie pozostałych produktów oferowanych klientom innym niż S. Z uwagi na powyższe, zgodnie z ustaleniami wspólników (dalej: „Porozumienie”), A zostanie podzielona w trybie przewidzianym art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) tj. poprzez przeniesienie części majątku A na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wydzielenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – „Nowa Spółka”. Na Nową Spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa A obejmująca w szczególności: (i) majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład systemu MM7, (ii) środki trwałe związane ze świadczeniom usług na rzecz S (sprzęt komputerowy i biurowy), (iii) należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz S. Struktura udziałowa Nowej Spółki bezpośrednio po podziale, odpowiadać będzie obecnej strukturze udziałów w A (tj. 80% S, 20% udziałowcy mniejszościowi). Bez względu na powyższe, zgodnie z Porozumieniem, udziałowcy mniejszościowi deklarują, iż bezzwłocznie po wydzieleniu Nowej Spółki i przeniesieniu na nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażą zgodę na dobrowolne i nieodpłatne umorzenie wszystkich swoich udziałów w Nowej Spółce (stosowne zapisy znajdą się w umowie Nowej Spółki). Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy Nowej Spółki. W efekcie przeprowadzonych operacji S stanie się jedynym udziałowcem Nowej Spółki - podmiotu dysponującego pełnią praw do systemu MM7, w oparciu o te prawa świadczone będą usługi udzielania licencji na rzecz S. Z drugiej strony, zgodnie z Porozumieniem, S wyraziła zgodę na zmianę umowy spółki A poprzez dopuszczenie możliwości dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia udziałów. Po dokonaniu podziału A, S rozważy dobrowolne nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w A. Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy A. Po dokonaniu podziału i umorzeniu udziałów należących obecnie do S udziałowcami A będą jedynie obecni udziałowcy mniejszościowi. W chwili obecnej, rozważana jest możliwość, iż po podziale A prace związane z przyszłym utrzymaniem i rozwojem systemu MM7 powierzone zostaną podmiotom zewnętrznym. Nowa Spółka ograniczy w takim przypadku swoją działalność jedynie do licencjonowania systemów na rzecz S. A prowadzi obecnie prace mające na celu zapewnienie tzw. zarządzalności systemu MM7 - tj. doprowadzenie do sytuacji, w której utrzymanie ruchu oraz rozwój funkcjonalności systemu będzie mógł być powierzony podmiotowi zewnętrznemu. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż: Zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A, posiadają wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika i tym samym posiadają potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Za wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym przemawia w szczególności fakt, że w chwili obecnej, w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. W jednej strukturze wyodrębnione są składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do świadczenia usług tworzenia i dostarczania zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania działalnością kurierską (system MM7) na rzecz S oraz personel odpowiedzialny za świadczenie tych usług. W drugiej natomiast, funkcjonują wyodrębnione składniki majątku (materialne i niematerialne) oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S. A zatem, zarówno zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również. zespół składników niemajątkowych, które zostaną w A, spełniają warunki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego. Ponadto, za zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez zasoby związane z systemem MM7 jak i zasoby związane z obsługą pozostałych klientów przemawia w szczególności fakt, że już w chwili obecnej, generują one dodatni wynik finansowy. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A zostały finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika. W szczególności, przygotowując się do transakcji, Spółka spisała wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym opisała konta księgowe związane z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych wydzielanego do Nowej Spółki, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonalnie związane z prowadzoną, wyodrębnioną działalnością gospodarczą zostaną przypisane do Nowej Spółki albo do A. W szczególności Spółka nie przewiduje rozporządzenia składnikami majątku w sposób inny niż wniesienie ich do Nowej Spółki lub pozostawienie w A. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w A, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP oraz art. 2 pkt 2e VATU? Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki, po stronie A powstanie przychód podatkowy? Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT? Czy w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów S w A po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód? Czy w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów S w A po stronie pozostających w spółce udziałowców (osób fizycznych) powstanie przychód podatkowy i w efekcie A zobowiązana będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów S w A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako UPDOP), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy). Zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku jest dobrowolne umorzenie części udziałów A przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego, dokonywane bez wynagrodzenia na rzecz S. Zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej KSH), umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólnika, którego udziały są umarzane, zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i 3 KSH). Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, wartość nominalna umorzonych udziałów zostanie przekazana na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał rezerwowy A. Wobec powyższego, ocena skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez A oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie A powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel. Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez Niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego A. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. W szczególności, opisana przez we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m. in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. W przedmiotowej sprawie, nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odplatanie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Jak już bowiem wspomniano, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy Jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym, jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia). Na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”, a nie przekazania (przeksięgowania) kwot z kapitału zakładowego spółki do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub kapitału rezerwowego. Również art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy nie reguluje kwestii przedstawionej we wniosku, bowiem dotyczy tzw. agio, czyli kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przeznaczonych na fundusz zapasowy. Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...). Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego A - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 UPDOP. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.