IPPB5/423-801/13-4/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2.10.2013 r. (data wpływu 4.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: X. mbH (dalej: Spółka) jest spółką funkcjonującą w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschränkter Haftung), z siedzibą w Niemczech. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Spółka zarządza aktywami m.in. otwartego funduszu inwestycyjnego P (dalej: Fundusz). Spółka, jak i Fundusz zostały utworzone i funkcjonują w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną (Investmentgesetz), która została zastąpiona ustawą obowiązującą od dnia 22 lipca 2013 r. (Kapitalanlagegesetzbuch). Fundusz nabywa w Polsce nieruchomości z zamiarem ich wynajmu lub dalszej odsprzedaży. Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszu. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada osobowości prawnej ani własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Fundusz, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji). W ramach sprawowanego zarządu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu aktywa, jak np. nieruchomości położone w Polsce, W takiej sytuacji, w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości Spółka wskazana jest jako nabywca. Spółka jest również wskazana w księgach wieczystych ww. nieruchomości jako ich właściciel. Prawo pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu użytkowania tych nieruchomości przysługuje Funduszowi, a pośrednio jego inwestorom. Oznacza to, że wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu, natomiast Spółce przysługuje jedynie wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu. Spółka jest więc cywilnoprawnym właścicielem nabywanych aktywów, podczas gdy ekonomiczna własność przysługuje Funduszowi, który jest faktycznym beneficjentem uzyskiwanych pożytków. W dniu 28 stycznia 2008 r. została wydana interpretacja indywidualna (sygn. Nr IP-PB3-423-278/07-3/IK; dalej: Interpretacja indywidualna), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki i uznał, że Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Spółka jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego względu to Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 w/w ustawy (przyp. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie poszczególni inwestorzy. (...) Przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Spółce. Obecnie Spółka rozważa transfer prawa do czerpania pożytków, czyli de facto przeniesienie ekonomicznej własności nabytej uprzednio na rzecz Funduszu nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Nieruchomość) do nowo utworzonego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (dalej: Nowy Fundusz; Fundusz i Nowy Fundusz dalej łącznie: Fundusze), działającego analogicznie jak opisany wyżej Fundusz. choć utworzonego i funkcjonującego już w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną obowiązującą od 22 lipca 2013 r. (Kapitalanlagegesetzbuch). Nowy Fundusz, podobnie jak Fundusz, nie będzie posiadał osobowości prawnej, nie będzie nabywał nieruchomości we własnym imieniu, a jego aktywami zarządzać będzie Spółka. Pod terminem transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości należy rozumieć zbycie praw do osiągania ekonomicznych korzyści z Nieruchomości, co faktycznie oznacza, że prawo do otrzymania ekonomicznych korzyści zostanie przeniesione z inwestorów Funduszu na innych inwestorów Nowego Funduszu. W praktyce, planowany transfer będzie polegał na sporządzeniu przez Spółkę noty księgowej, na podstawie której nastąpi przeksięgowanie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz, w zamian za wynagrodzenie będące pochodną wartości rynkowej tego prawa (która równa będzie wartości rynkowej Nieruchomości). Na dzień transferu Nieruchomości, niezależny rzeczoznawca majątkowy dokona jej wyceny. Wynagrodzenie (pomniejszone o równowartość podatku który w przyszłości zostanie zapłacony gdy dojdzie do sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego) zostanie uregulowane przelewem z rachunku bankowego prowadzonego dla Nowego Funduszu na rachunek bankowy Funduszu. Transfer ten zostanie potwierdzony przez uchwałę dyrektorów zarządzających Spółką, która zawierać będzie między innymi datę transferu i cenę za transfer, jak również zostanie zatwierdzony przez bank depozytariusza Funduszu i Nowego Funduszu. Informacja o dokonanym transferze Nieruchomości zostanie przekazana depozytariuszowi Funduszu i Nowego Funduszu oraz niemieckiemu organowi nadzoru nad rynkiem inwestycyjnym (BaFin). W konsekwencji, w wyniku transferu beneficjentem wszelkich dochodów lub strat powstałych z tytułu wynajmu Nieruchomości będą inwestorzy Nowego Funduszu. Nie dojdzie natomiast do zmiany cywilnoprawnego właściciela Nieruchomości. W ramach transferu nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych - zarówno przed transferem, jak i po transferze, prawnym właścicielem Nieruchomości, jak również podmiotem zarządzającym Nieruchomością (decydującym o jej wynajmie lub sprzedaży), będzie Spółka. Spółka bowiem nadal będzie posiadać i zarządzać Nieruchomością w swoim imieniu, lecz na rachunek Nowego Funduszu w miejsce dotychczasowego Funduszu. W związku z planowanym transferem zostaną spłacone pożyczki zaciągnięte przez Spółkę na rzecz Funduszu i jednocześnie zostaną zaciągnięte nowe pożyczki, na analogiczne kwoty, na rzecz Nowego Funduszu, przy czym nowe pożyczki będą zabezpieczone na majątku Nowego Funduszu (który nie jest tożsamy z majątkiem Funduszu). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy opisany wyżej transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z położonej w Polsce Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ? Czy opisany wyżej transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z położonej w Polsce Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i kto będzie podatnikiem tego podatku ? Czy opisany wyżej transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z położonej w Polsce Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie pytania oznaczonego nr 1). Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami (w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i 3). Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Zgodnie z art. 1 i la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT) podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej), zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów) oraz podatkowe grupy kapitałowe spełniające szczególne warunki. Przepisy ustawy o CIT przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania - zasadę rezydencji oraz zasadę źródła. Zgodnie z zasadą rezydencji, opodatkowaniu w danym państwie podlegają wszystkie dochody podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Zgodnie natomiast z zasadą źródła, niezależnie od miejsca zamieszkania czy siedziby podmiotu, opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w tym państwie powstały. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jak stanowi przepis, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc warunkiem podlegania przez podmiot zagraniczny opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest osiągnięcie na terytorium Polski dochodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ani przepisy podatkowe ani przepisy prawa cywilnego nie zawierają definicji legalnej terminu umowa. Jednakże, w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że pod pojęciem umowy należy rozumieć zgodne oświadczenie woli stron, których celem jest powstanie, przekształcenie lub zakończenie stosunku prawnego. Umowa jest czynnością prawną dwustronną, a zatem dla jej skuteczności wymagane jest zgodne oświadczenie woli dwu lub więcej stron. Ponadto, w świetle art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr. 16, poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości dla jej skuteczności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, w przypadku nieruchomości, warunkiem koniecznym do uznania przychodu z transferu nieruchomości przez nierezydenta za posiadający swe źródło na terytorium Polski jest efektywna zmiana cywilnoprawnego właściciela źródła przychodów potwierdzona aktem notarialnym. Dodatkowo, w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r. Ministerstwo Finansów (Departament Podatków Bezpośrednich) znak Nr PB4/AK-8214-1045-277/01, wskazało, że za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy)) w tym z budowy lub zbycia takiej nieruchomości, lub dochody ze zbycia „praw do źródeł dochodów” (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), ale tylko w przypadku, gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości). Tak więc również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wskazują, że do transakcji zbycia nieruchomości dochodzi jedynie gdy następuje przeniesienie prawdo nieruchomości. W świetle uzyskanej przez Spółkę Interpretacji indywidualnej, przychody uzyskiwane przez Fundusz z posiadanych bezpośrednio nieruchomości są opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Spółce, a nie Funduszowi. W analizowanym przypadku, w wyniku planowanego transferu Nieruchomości, Spółka nie uzyska jednak żadnego dochodu. Nie dojdzie bowiem do cywilnoprawnego transferu praw własności do Nieruchomości, w szczególności, nie zostanie podpisany akt notarialny przeniesienia własności Nieruchomości (taka forma zawarcia umowy przewidziana jest przepisami prawa w przypadku zbycia nieruchomości, pod rygorem nieważności). Nie nastąpi też zmiana właściciela w księdze wieczystej Nieruchomości. Transfer Nieruchomości nie będzie skutkował jakimkolwiek uszczupleniem majątku Spółki, a jedynie przesunięciem Nieruchomości i środków pieniężnych miedzy zarządzanymi przez Spółkę Funduszami, co znajdzie odzwierciedlenie w zapisach na kontach księgowych prowadzonych dla Funduszy. Cywilnoprawnym właścicielem Nieruchomości przed i po transferze pozostanie Spółka, zmieni się jedynie ekonomiczny beneficjent dochodów z Nieruchomości (w miejsce Funduszu stanie się nim Nowy Fundusz). Ponadto, Spółka będzie kontynuowała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na moment nabycia Nieruchomości z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W świetle powyższego należy uznać, że transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości między zarządzanymi przez Spółkę Funduszami, nie będzie stanowił czynności zbycia Nieruchomości, a więc nie spowoduje powstania dochodu, którego źródło byłoby położone w Polsce. W konsekwencji, planowany transfer Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. Nr IPPB5/423-845/10-2/AJ), w której w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż opisany w stanie faktycznym transfer ekonomicznej własności nieruchomości nie będzie generował dochodu, którego źródło położone jest w Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie będzie on podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.