IPPB5/4510-367/15-5/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r., z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych na rzecz luksemburskiej spółki SCSp – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych na rzecz luksemburskiej spółki SCSp. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj. Dz. U. z 2014, poz. 157; dalej: ustawa o FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. - SKA przed upływem pierwszego roku obrotowego dokonała zmiany roku obrotowego na rok inny niż kalendarzowy, obejmujący okres kolejnych 12 miesięcy, w związku z czym jej drugi rok obrotowy rozpoczął się przed końcem 2013 r. i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości uległ przedłużeniu do 30 września 2015 r.) - posiada ona status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obwiązującymi przed 1 stycznia 2014 r. SKA z kolei jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej. Jednocześnie FIZ zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie do polskiego rozumiane pojęcie „osobowości prawnej” zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego - zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. - Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (Memorial A n° 90 du 30.10.1915) [ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r.], dalej: Prawo spółek 1915) w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga: la société en nom collectif, la société en commandite simple, la société anonyme, la societe en commandite par actions, la société á responsabilité limitée, la société coopérative, la société européenne (SE) Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite spéciale, tj. SCSp nie są pomiotami którym przyznana została osobowość prawna. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w szczególności SCSp należy odróżnić od innej spółki funkcjonującej w systemie prawa Luksemburskiego, tj. wskazanej wyżej „la société en commandite par actions”, która stanowi natomiast odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, a której w Luksemburskim prawie spółek handlowych nadana jest osobowość prawna - przy tym SCSp jest spółką o odrębnej formie prawnej od „la société en commandite par actions”). SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki). Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką. Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. FIZ nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce). Na gruncie prawa luksemburskiego charakter uczestnictwa wspólnika w SCSp określony jest jako prawo udziałowe (parts d’intérêts) - odpowiednik ogółu praw i obowiązków wspólnika polskiej spółki komandytowej). Ewentualnie możliwe jest dodatkowo nadanie temu prawu udziałowemu funkcji papieru wartościowego (titres), co nie zmienia zasadniczego charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp, jako prawa udziałowego (parts d’intérêts). Zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie). Prawo luksemburskie, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, nie wymaga minimalnej wartości wkładów wspólników. Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem FIZ w SCSp jest dopuszczalne jednak wymaga zgody pozostałych wspólników (powyższe odróżnia prawa udziałowe SCSp, również o charakterze papieru wartościowego, np. od akcji, w rozumieniu polskich przepisów, które co do zasady mogą być zbywane bez zgody pozostałych wspólników). Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/ musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika. Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza. SCSp jest spółką transparentną podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. ze zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 964). Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (limpôt commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. „Prowadzenie przedsiębiorstwa” podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Loi modiflée du ler decembre 1936 concernant 1impôt commercial (Memorial A n° 901 du 30.01.1936) [Zmieniona ustawa dotycząca podatku komunalnego od zysku i kapitału z 1 grudnia 1936 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 901 z 30.01.1936 r.]) to m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa w formie SCSp, ale jedynie wówczas, gdy luksemburska spółka kapitałowa jako komplementariusz tej spółki posiada większy niż 5% udział w SCSp. W innych przypadkach SCSp nie jest objęta zakresem przedmiotowo-podmiotowym podatku. W przypadku FIZ, warunki do podlegania temu podatkowi nie zostaną spełnione (planowany udział komplementariusza w SCSp będzie nie większy niż 1%, zatem SCSp nie będzie prowadziła przedsiębiorstwa w rozumieniu, które powodowałoby objęcie jej zakresem ustawy zmienionej o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału obrotowego). Zarazem pomijając powyższą uwagę dotyczącą komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego, transparentność SCSp / brak transparentności podatkowej w CIT i PIT nie są przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa). SCSp w momencie rejestracji i zgodnie z planami FIZ i komplementariusza SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie SCSp w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i w bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). FIZ bierze pod uwagę obie możliwości powołania SCSp. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc. W szczególności, SCSp jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników, rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki). Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych (spółki komandytowej) - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie FIZ, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do FIZ. FIZ będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie SM (Société à responsabilité limitée). W dalszej kolejności planowanej jest dokonanie restrukturyzacji w ramach portfela inwestycyjnego FIZ poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków SK należących obecnie do SKA do Zagranicznej Spółki Osobowej. Wnioskodawca rozważa w tym zakresie umowę darowizny ogółu praw i obowiązków SK do Zagranicznej Spółki Osobowej. SKA w ramach darowizny przekaże ogół praw i obowiązków poszczególnych SK do Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp). Z ogółem praw i obowiązków poszczególnych SK, które mają stanowić przedmiot darowizny, nie będą wiązały się żadne zobowiązania cywilnoprawne, które obciążałyby wspólnika. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej mający stanowić przedmiot umowy darowizny, nie będzie również obciążony prawami osób trzecich. Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy, jak również po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej, którą FIZ zamierza utworzyć. Nadto Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne spółki SCSp - wstępnie planowaną nazwę i adres do korespondencji). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie powodowało powstanie, po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej lub po stronie Wnioskodawcy, przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) ? Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej ? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2). Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez SKA w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) nie będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przekazania w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA transparentnej podatkowo na moment planowanej darowizny, nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia powodującego powstanie przychodu po jego stronie. Z drugiej strony, uzyskanie przez Zagraniczną Spółkę Osobową darowizny w formie ogółu praw i obowiązków poszczególnych SK stanowi przysporzenie majątkowe po jej stronie. Przy tym Zagraniczna Spółka Osobowa ma również status spółki transparentnej podatkowo (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację Wnioskodawcy) i nie będzie podatnikiem CIT w Polsce - do dochodów tej spółki będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) - tj. jej dochody będą opodatkowane CIT u wspólnika (Wnioskodawcy) proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku. Przy tym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, dochody funduszy inwestycyjnych (a więc również te wynikające z uzyskania świadczeń nieodpłatnych) podlegają zwolnieniu z CIT. Ewentualny przychód/dochód wynikający ze wskazanej wyżej operacji darowizny ogółu praw i obowiązków SK nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu CIT na poziomie Wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie wyznaczonym treścią pytania oznaczonego nr 1). Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.