IPPB6/4510-89/15-2/TO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – jest prawidłowe; czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – jest prawidłowe; momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych – jest prawidłowe; momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczy; czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych; momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w czterech sektorach: energetycznym, ochrony zdrowia, przemysłowym oraz infrastrukturalno-miejskim. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń wraz z usługą ich instalacji/montażu i uruchomienia (dalej: Dostawa lub Dostawy). Wśród dostarczanych w ten sposób przez Spółkę urządzeń znajdują się, przykładowo, transformatory, agregaty sprężające, przesuwniki fazowe, turbiny wiatrowe, sprzęt medyczny, urządzenia układów sterowania i systemów sterowania ruchem w miastach (dalej: Urządzenie lub Urządzenia). Typowy zakres Dostawy obejmuje projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż/instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń. Z uwagi na duży stopień złożoności, Dostawy mają charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie harmonogramu (dalej: Harmonogram) określonego w umowie zawartej z nabywcą (dalej: Umowa).Typowy Harmonogram przewiduje następujące główne etapy realizacji Dostawy: prace inżynieryjne, obejmujące wykonanie i dostarczenie dokumentacji technicznej, dostawa Urządzeń do miejsca instalacji, wykonanie prac przygotowawczych (konstrukcyjnych, adaptacyjnych, wyburzeniowych itp.) w miejscu instalacji, montaż/instalacja Urządzeń bądź nadzór nad montażem/instalacją, przeprowadzenie niezbędnych testów i uruchomień bądź nadzór nad nimi, odbiór końcowy i przekazanie Urządzeń do eksploatacji przez nabywcę, dostawa kompletu części zamiennych, szkolenie personelu nabywcy. Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy, część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy (dalej: Płatność częściowa). Innymi słowy, w związku z realizacją Dostawy, ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń), które odnoszą się do przyjętych w Harmonogramie etapów Dostawy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. W każdym roku podatkowym Spółki przypada przynajmniej jeden etap Dostawy, a co za tym idzie przynajmniej jeden termin płatności (rozliczeń pomiędzy Spółką a nabywcą) związany z Dostawą. Zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie (dalej: Zaliczka lub Zaliczki). Otrzymanie Zaliczki jest wówczas przez Spółkę dokumentowane za pomocą faktury zaliczkowej. W wielu Umowach w przypadku występowania w nich Zaliczek, Spółka jest zobowiązana do ustanowienia tzw. gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy, W indywidualnych przypadkach, zakres Dostawy, a także liczba i zakres poszczególnych etapów jej realizacji, mogą odbiegać od powyższego, wzorcowego, opisu, co może być uzasadnione m.in. specyfiką Urządzeń czy też oczekiwaniami nabywcy. W każdym przypadku jednak niezmienne pozostają następujące elementy charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji: celem transakcji jest dostawa Urządzenia z jego montażem/instalacją, Dostawa odbywa się według etapów określonych w Harmonogramie, do każdego etapu przyporządkowana jest Płatność częściowa stanowiąca część całkowitego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dostawy, Spółka otrzymuje płatność za dany etap Dostawy w oparciu o fakturę wystawioną po zakończeniu tego etapu. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do powyższych Dostaw, Spółka rozpoznaje przychód w wysokości określonej w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy. W trakcie realizacji Dostawy Spółka ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy. Są to wydatki ściśle związane z realizacją Umowy (np. koszty wynagrodzeń pracowników oraz podwykonawców, koszty zakupu towarów i usług niezbędnych do wytworzenia przedmiotu Umowy). Specyfika Dostaw powoduje, że na każdym etapie realizacji Umowy Spółka ponosi koszty bezpośrednie, które mogą odnosić się do jednego bądź wielu etapów Dostawy. W celu obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem określonym w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy (dalej: Koszt bezpośredni danego etapu), Spółka stosuje metodologię zapewniającą realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. Zasada ta opiera się na założeniu, że koszty bezpośrednie przypisywane do określonego przychodu (Płatności częściowej uzyskanej z tytułu wykonania określonego etapu) powinny, co do zasady, stanowić taki procent związanego z nimi przychodu (Płatności częściowej), jaki wynika z porównania wartości wszystkich planowanych kosztów w stosunku do planowanych przychodów w ramach określonej Umowy (współczynnik dochodowości). Przedstawiając w uproszczeniu powyższą zasadę, jeżeli wartość wszystkich planowanych przychodów z tytułu realizacji Dostawy wynosi 1 000 000 zł, a wszystkie planowane koszty wynoszą 800 000 zł, to w przypadku uzyskania przychodu z tytułu realizacji określonego etapu w kwocie 100 000 zł (Płatność częściowa), wartość kosztów bezpośrednich powinna, co do zasady, wynosić 80 000 zł. W takim przypadku na każdym etapie realizacji Umowy zachowany zostanie współczynnik dochodowości. W celu więc określenia wartości Kosztu bezpośredniego danego etapu, Spółka stosuje metodologię opartą o dwa kroki. W pierwszym kroku Spółka kalkuluje wartość kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio zwianych z danym przychodem podatkowym, jaka wynika z zastosowania współczynnika dochodowości, korzystając z następującego wzoru: koszty uzyskania przychodów = [planowane koszty / planowany przychód] * wykazany (zafakturowany) przychód Z powyższej kalkulacji kosztów wyłączone są w pełnej wysokości wydatki, które w myśl przepisów ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak obliczona kwota kosztów stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy (Płatnością częściową). Może się bowiem zdarzyć, że w wyniku specyfiki lub tempa realizacji danej Umowy, na dany moment realizacji Umowy wartość kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę będzie inna niż wyliczona zgodnie z powyższym wzorem. W przypadku wystąpienia takiej różnicy Spółka w ramach drugiego kroku dokonuje odpowiedniej korekty otrzymanej wartości koszów bezpośrednich: w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona zgodnie z powyższym wzorem (współczynnikiem dochodowości) jest wyższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dla potrzeb danej Dostawy, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych. Różnica pomiędzy kwotą kosztów rzeczywiście poniesionych a kwotą wynikającą z kalkulacji opartej o współczynnik dochodowości jest ujmowana jako zobowiązanie, zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona przy zastosowaniu powyższego wzoru (współczynnika dochodowości) jest niższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość wynikającą z kalkulacji opartej o wzór (współczynnik dochodowości). Otrzymaną różnicę Spółka rozpoznaje jako prace w toku i wykazuje ją sukcesywnie jako koszt uzyskania przychodów w powiązaniu z przychodem wynikającym z faktur dotyczących kolejnych etapów Dostawy. Wyliczona kwota w sposób opisany powyżej w pkt a lub pkt b stanowi Koszt bezpośredni danego etapu i jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji tego etapu Umowy. Dla celów rachunkowych (IFRS) przychód dotyczący przedmiotowych Dostaw nie jest rozpoznawany zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami, lecz w oparciu o koszty faktycznie poniesione i zaksięgowane w systemie księgowym Spółki dla potrzeb danej Dostawy, i jest obliczany według wzoru: przychód = [faktycznie poniesione koszty / planowane koszty] * planowany przychód Koszty sprzedaży dla potrzeb rachunkowych (IFRS) rozpoznawane są natomiast w wartości faktycznie poniesionej i zaksięgowanej w systemie księgowym Spółki. Powyższe obliczenia, a także związane z nimi księgowania, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i rachunkowych (IFRS), dokonywane są automatycznie przez system księgowy Spółki na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Po zakończeniu danej Dostawy wynik podatkowy i rachunkowy (IFRS) dotyczący tej Dostawy powinny być sobie równe. Ewentualne różnice pomiędzy tymi wynikami mogą być jedynie przejściowe i występować w trakcie realizacji Dostawy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT? Czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu? Czy Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy? Zdaniem Wnioskodawcy, Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego. Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu. Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy. Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 1,2 i 3. Przychody podatkowe w CIT Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze, faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W ramach realizowanych przez Spółkę Umów dotyczących Dostaw można wyróżnić dwa rodzaje płatności: Zaliczki na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, które nie są powiązane z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie oraz Płatności częściowe należne z tytułu wykonania określonych etapów Umowy wskazanych w Harmonogramie. Wyłączenie z przychodów podatkowych W świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki; podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W ocenie Spółki, otrzymana przez Spółkę Zaliczka będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymana Zaliczka stanowi bowiem wpłatę na poczet dostawy towarów lub wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych i nie jest powiązana z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie. Natomiast Płatność częściowa z tytułu zrealizowania określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie nie będzie spełniała dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż Płatność częściowa zawsze jest dokonywana z tytułu realizacji określonego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kontrahenta z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta płatności. Otrzymanie przez Spółkę Płatności częściowej ma charakter definitywny. Jest to płatność należna z tytułu wykonania określonej w Umowie części prac lub określonego świadczenia. Definitywność Płatności częściowej odróżnia ją od Zaliczki otrzymywanej przez Spółkę na podstawie Umowy. W przypadku bowiem otrzymania Zaliczki i niewykonania przez Spółkę umówionych prac Zaliczka jest co do zasady zwracana kontrahentowi w całości lub w części (w zależności od tego, na jakim etapie przerwano prace). W przypadku natomiast otrzymania Płatności częściowej, jest to zapłata z tytułu już zrealizowanego świadczenia, w stosunku do którego strony potwierdziły jego kompletność i prawidłowość wykonania. W takim przypadku Kontrahent, co do zasady, nie ma podstaw do żądania zwrotu dokonanej Płatności częściowej nawet w przypadku, gdyby na późniejszym etapie realizacji Umowy doszło do nieprawidłowego lub niepełnego wykonania pozostałych prac. Przedstawione powyżej rozróżnienie w zakresie Płatności częściowej oraz Zaliczki znajduje potwierdzenie w stosowanej w Umowach gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy. Jest ona stosowana wyłącznie w przypadku Zaliczek i nie obejmuje Płatności częściowych ponieważ Płatności częściowe stanowią wynagrodzenie za zrealizowanie określonego etapu prac. Natomiast wyłącznie Zaliczki są płatnościami, które są wpłacane przez kontrahenta na poczet Dostawy, która - zostanie zrealizowana dopiero w przyszłości. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż, otrzymywane Zaliczki stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego. Płatności częściowe nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, otrzymana Płatność częściowa stanowi przychód podatkowy. Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania płatności częściowej Moment powstania przychodu podatkowego reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z ust. 3c omawianego artykułu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepisy tego artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepisy ust. 3f, 3g i 3h odnoszą się do przychodów wynikających z realizacji instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej. Spółka pragnie wskazać, iż realizowane przez nią Dostawy nie stanowią usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak, również nie dotyczą instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług, które są ewidencjonowane przy wykorzystaniu kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego, w stosunku do otrzymywanych Płatności częściowych zastosowanie znajdzie ogólna zasada, powstania przychodu podatkowego określona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza trzy potencjalne momenty, w których powstaje przychód podatkowy, w zależności od tego, który z nich nastąpi najwcześniej: moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, moment wystawienia faktury, moment uregulowania należności przez Kontrahenta. W ocenie Spółki, określenie momentu wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi) będzie wynikało z postanowień zawartych Umów. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeśli więc Spółka ze swoim kontrahentem ustalają w Umowie, że zakres prac wynikający z Umowy jest podzielony na poszczególne etapy, z tytułu wykonania których Spółce przysługuje określone wynagrodzenie, należy uznać, że taki etap stanowi wykonanie wyodrębnionego świadczenia stanowiącego część kompleksowej Umowy. W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów określonych w Harmonogramie powstanie przychód podatkowy w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej Umowy i określonego etapu). Zgodnie z umowami zawartymi w zakresie realizowanych Dostaw, sekwencja rozliczenia każdego etapu jest następująca: Strony dokonują odbioru określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie, Spółka wystawia fakturę na Płatność częściową wynikającą z Harmonogramu, Kontrahent dokonuje Płatności częściowej na podstawie otrzymanej faktury. W konsekwencji powyższego, przychód podatkowy z tytułu otrzymania Płatności częściowej powstanie w chwili odbioru określonego etapu prac, z którym Płatność częściowa jest związana, jednakże nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu. Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych Stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia przychodów podatkowych z tytułu realizacji zawieranych Umów znajduje, potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy wskazują bowiem wyraźnie, że w przypadku wskazania w umowie określonych etapów prac, z tytułu wykonania których należne jest wynagrodzenie, za moment powstania przychodu należy uznać moment wykonania tej części prac. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje: - interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-773/14/MO), w której organ potwierdził stanowisko podatnika mówiące, cyt.: „Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały. Wykonanie świadczenia, do którego zobowiązana jest Spółka, następuje w momencie protokolarnego odbioru poszczególnych etapów i zadań. Na podstawie protokołu, Spółka wystawia fakturę za prace objęte odbiorem. W związku z tym, dniem powstania przychodu jest dzień protokolarnego odbioru prac stanowiących dany etap lub zadanie, nie później niż dzień wystawienia faktury”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-1461/13/AK), cyt.: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie odbioru częściowego wykonania przedmiotu umowy, który został udokumentowany protokołem oraz została wystawiona faktura VAT za częściowe wykonanie umowy na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn, IPTPB3/423-176/14-4/IR), cyt.: „Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy, stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności (usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości ceny”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-459/12-2/PK1), cyt.:” W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia może podlegać zwrotowi kontrahentowi w przypadku nie wykonania usługi. W przedłożonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podatnik dokonuje natomiast wyraźnego podziału wynagrodzenia na części, przy jednoczesnym opisaniu w sposób wyczerpujący czego dana część (etap) usługi dotyczy. W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód związany z działalnością gospodarczą - przyp. organu) uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji częściowego wykonania usługi, a zatem okoliczności stanowiącej przedmiot zapytania Spółki. W rezultacie, Podatnik, zgodnie z powołaną powyżej normą zobowiązany będzie do zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego wynagrodzenia odpowiednio w ramach pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu, przyjmując, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury”. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znalazło również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 329/13). Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Moment ujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od tego, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, tj. czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ma na celu takie przyporządkowanie kosztów do przychodów, które koresponduje z zasadą współmierności kosztów i przychodów obowiązującą w prawie bilansowym (rachunkowości). W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest zatem zaliczanie kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania tego przychodu. W praktyce, w zależności od charakteru realizowanej transakcji, podatnik może osiągnąć przychód jednorazowo bądź - w przypadku umów (dostaw) długoterminowych - w częściach w różnych odstępach czasu. W takich przypadkach, w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją transakcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, jednorazowo w momencie uzyskania przychodu bądź stopniowo w proporcji do sukcesywnie osiąganych, odpowiadających im przychodów. W przypadku więc uzyskiwania przez Spółkę Płatności częściowych w związku z realizacją wskazanych w Harmonogramie etapów Umowy nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna przypisać do tych przychodów właściwą wartość kosztów bezpośrednich. Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego metoda kalkulacji Kosztu bezpośredniego danego etapu jest w pełni zgodna z przepisami ustawy o CIT w zakresie kosztów bezpośrednich. Metoda ta jednocześnie realizuje zasadę zapewnienia współmierności przychodów i kosztów. Wynika to w szczególności z faktu, iż: koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są przez Spółkę dopiero wtedy, gdy osiągnięty został odpowiadający im przychód dotyczący danego etapu Dostawy, podstawą do określenia Kosztu bezpośredniego danego etapu jest wartość kosztów bezpośrednich wyliczona w oparciu o współczynnik dochodowości przewidywany dla całego projektu, kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona z zastosowaniem współczynnika dochodowości stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy, w przypadku, gdy kwota kosztów uzyskania przychodów oparta o współczynnik dochodowości jest wyższa niż wartość kosztów faktycznie poniesionych - do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wyłącznie wartość faktycznie poniesionych kosztów. W konsekwencji powyższego, metodologia stosowana przez Spółkę zapewnia, iż: Koszt bezpośredni danego etapu nie będzie wyższy niż wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów bezpośrednich określonych na moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymania Płatności częściowej, Koszt bezpośredni danego etapu nie przekracza wartości, która wynika z zastosowania współczynnika dochodowości na danej Umowie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszt bezpośredni danego etapu obliczony wedle metodologii opisanej w zdarzeniu przyszłym jest kosztem uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodów wynikających z realizacji określonego etapu umowy (uzyskanej Płatności częściowej). Prawidłowość zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem osiąganym z umów (dostaw) długoterminowych została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-703b/10/AW, w której stwierdzono, że cyt.: „Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi)”. Podobnie uznał Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 stycznia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG, z dnia 11 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB1/2/423-1248/11/PC, z dnia 14 listopada 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-769/08/MS. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia: czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczy jest prawidłowe; czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych jest prawidłowe; momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Spółkę, w trakcie realizacji Umowy Płatności częściowych jest prawidłowe; momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu umowy jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzorów) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.