IPPP3/443-163/14-2/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Sp. z o.o. wykonuje na rzecz podmiotu zarejestrowanego na terenie Finlandii podatnika podatku od towarów i usług niżej opisane usługi. Usługi są wykonywane na terytorium RP. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie instalacji sprzętu na terenie stacji bazowych telefonii komórkowej oraz wszelkie inne związane z integracją i uruchomieniem wdrażanego sprzętu. Zakres prac instalacyjnych obejmuje: instalację węzłów teletransmisyjnych deinstalację węzłów teletransmisyjnych rozbudowę istniejących węzłów teletransmisyjnych instalację przełącznic światłowodowych naprawę kabli światłowodowych konfigurację, uruchomienie i pomiary interfejsów optycznych i elektrycznych zainstalowanych urządzeń integrację z istniejącym systemem nadzoru przełączenie ruchu na nowo zainstalowane urządzenia wykonanie dokumentacji fotograficznej. Prace instalacyjne wykonywane są na terenie stacji bazowych znajdujących się w szafach sprzętowych, kontenerach technologicznych lub pomieszczeniach wewnątrz budynków, które mieszczą się na terenie RP. Podstawą do wystawienia faktury jest dokument wystawiony przez zleceniodawcę zawierający specyfikację zaakceptowanych robót. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane czynności stanowią usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e i czy tym samym powyższe usługi są opodatkowane na terytorium RP, czy nie stanowią one usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i i tym samym zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem opodatkowania tych usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę czyli Finlandia? Stanowisko Wnioskodawcy: W przypadku opisanych powyżej prac instalacyjnych nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości". Opisane we wniosku usługi instalacyjne nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, w szczególności zaś nie jest możliwe uznanie ich za prace budowlane. Usługi polegają na montażu urządzeń w obiekcie i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Instalowane urządzenia są mocowane za pomocą śrub w przystosowanych do tego celu prefabrykowanych stojakach i szafach. Połączenia z innymi urządzeniami wykonane są za pomocą rozłącznych złączy elektrycznych i optycznych. Mogą one w łatwy sposób zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Zamontowane urządzenia są związane nie tyle z daną nieruchomością, co z miejscem działalności. W przypadku potrzeby przeniesienia urządzeń do innej lokalizacji jest możliwe, bezproblemowe, a co ważne bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń - przeniesione ich do nowej lokalizacji. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone i nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione. Zdaniem Spółki opisane czynności nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i tym samym zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę czyli Finlandia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”. I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Natomiast w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej. Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na terytorium RP wykonuje na rzecz podmiotu zarejestrowanego na terenie Finlandii podatnika podatku od towarów i usług usługi w zakresie instalacji sprzętu na terenie stacji bazowych telefonii komórkowej oraz wszelkie inne związane z integracją i uruchomieniem wdrażanego sprzętu. Zakres prac instalacyjnych obejmuje: instalację węzłów teletransmisyjnych deinstalację węzłów teletransmisyjnych rozbudowę istniejących węzłów teletransmisyjnych instalację przełącznic światłowodowych naprawę kabli światłowodowych konfigurację, uruchomienie i pomiary interfejsów optycznych i elektrycznych zainstalowanych urządzeń integrację z istniejącym systemem nadzoru przełączenie ruchu na nowo zainstalowane urządzenia wykonanie dokumentacji fotograficznej. Prace instalacyjne wykonywane są na terenie stacji bazowych znajdujących się w szafach sprzętowych, kontenerach technologicznych lub pomieszczeniach wewnątrz budynków, które mieszczą się na terenie RP. Usługi polegają na montażu urządzeń w obiekcie i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Instalowane urządzenia są mocowane za pomocą śrub w przystosowanych do tego celu prefabrykowanych stojakach i szafach. Połączenia z innymi urządzeniami wykonane są za pomocą rozłącznych złączy elektrycznych i optycznych. Mogą one w łatwy sposób zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. W przypadku potrzeby przeniesienia urządzeń do innej lokalizacji jest możliwe, bezproblemowe, a co ważne bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń - przeniesione ich do nowej lokalizacji. W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem „nieruchomości”, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji ww. pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, wydaje się być słusznym posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)”. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Art. 48 ustawy Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu. Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń też wyklucza trwałe związanie z gruntem, np. typowe baraki do składowania materiałów, tzw. pakamery, barakowozy, itp. Jeśli jednak są to budynki hotelowe dla personelu, pawilony biurowe, itp., nawet na płytkich fundamentach, z instalacjami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, liniami elektrycznymi itd., których postawienie na kilka lat wynika z wielkości inwestycji, to może zostać zachowana przesłanka „trwałego związania z gruntem”. Pewną wskazówkę, że z reguły brak takim obiektom trwałego związania z gruntem, stanowią przepisy prawa budowlanego, znające pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi: fizykalno-przestrzennej, funkcjonalnej (gospodarczej) - wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej. W przedmiotowej sprawie usługi instalacji sprzętu oraz wszelkie inne związane z integracją i uruchomieniem wdrażanego sprzętu wykonywane w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, nie są usługami związanymi z nieruchomością. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Instalowane urządzenia są mocowane za pomocą śrub w przystosowanych do tego celu prefabrykowanych stojakach i szafach. Połączenia z innymi urządzeniami wykonane są za pomocą rozłącznych złączy elektrycznych i optycznych. Mogą one w łatwy sposób zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. W przypadku potrzeby przeniesienia urządzeń do innej lokalizacji jest możliwe bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń. Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Spełnienie wymogu, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, tj. stacji bazowych telefonii komórkowej nie jest wystarczające dla zastosowania art. 28e ustawy. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto, aby przedmiotowe usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług winno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.