IPPP3/443-254/13-5/RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.), uzupełnionym w dniu 13.05.2013 r. (data wpływu 15.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29.04.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 06.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji wnoszonej aportem nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji wnoszonej aportem nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13.05.2013 r., złożonym w dniu 13.05.2013 r. (data wpływu 15.05.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.04.2013 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: K. Sp. z o.o. (zwana dalej również „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, w dniu 28 maja 2012 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie 6 142 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie udziały miały zostać objęte przez jedynego wspólnika Spółki G. Sp. z o.o. w zamian za wniesienie do Spółki aportu. W tym samym dniu pomiędzy Wnioskodawcą a G. Sp. z o.o. została zawarta, w formie aktu notarialnego umowa przenosząca zorganizowaną część przedsiębiorstwa - tytuł ten widnieje w treści aktu notarialnego (zwana dalej również Umową). Zgodnie z § 3 Umowy postanowiono, iż w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego wynikającego z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników K. Sp. z o.o. G. Sp. z o. o. przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność „Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa”, natomiast Spółka wyraża na to zgodę. Zgodnie z § 2 ust. 2 in fine „Umowy Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”, do której odnosi się m.in. § 3 Umowy, została opisana w § 2 ust. 1 i 2 i zgodnie z którymi obejmuje ona: własność nieruchomości położonej w S. stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 11/4 o obszarze 0,4484, która jest obciążona hipoteką umowną łączną do kwoty 4 083 970,50 zł z tytułu kapitału kredytu, odsetek, kosztów opłat i prowizji wynikających z umowy kredytu z dnia 8 kwietnia 2011 r. na rzecz R. S.A. (zwana dalej „nieruchomością w S.”), własność nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 545/23 o obszarze 0,5500 ha , która obciążona jest hipoteką umowną łączną do kwoty 4 458 300 zł zabezpieczającą wszystkie wierzytelności pieniężne z tytułu umowy kredytowej numer z dnia 11 października 2011 r. na rzecz R. S.A.; na nieruchomości ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe - służebność przesyłu na rzecz T. S.A. (zwana dalej nieruchomością w K.”), kredyt związany z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty umową kredytu z dnia 8 kwietnia 2011 r. zawartą z R. S.A. oraz kredyt związany z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty umową kredytu z dnia 11 października 2011 roku zawartą z R., do których Spółka przystąpiła dnia 14 maja 2012 r., o łącznej wartości 5 691 869,70, środki pieniężne w kwocie 250 656 zł, wartości niematerialne i prawne w postaci umowy najmu z dnia 16 lipca 2010 r. dotyczącej nieruchomości w S. oraz umowy najmu z dnia 29 grudnia 2010 r. dotyczącej nieruchomości w K. zawartych z J. S.A. z siedzibą w K. jako najemcą, umowa o zastępstwo inwestycyjne i organizacyjne z dnia 30 marca 2011 r. zawarta ze spółką L. z o.o. spółka komandytowa. dokumentacja techniczna budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości w S., w szczególności decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, umowy przyłączeniowe, w tym umowa przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, dokumentacja techniczna budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości w K, w szczególności decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, umowy przyłączeniowe, w tym umowa przyłączenia do sieci ełektroenergetycznej, umowa o przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dokumentacja księgowa wchodząca w skład przedsiębiorstwa. W § 2 ust. 2 Umowy stwierdzono ponadto, iż wymienione powyżej składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc., natomiast nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi ustawy o p.d.o.p. Czynność wniesienia aportem do Spółki przedstawionych powyżej składników majątkowych została opodatkowana podatkiem od towarów usług (według stawki podstawowej) jako dostawa towarów, co zostało udokumentowane wystawioną przez G. Sp. z o.o. fakturą VAT z dnia 28 maja 2012 r. Wnioskodawca dokonał natomiast obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Należy dodać, iż na dzień wniesienia aportu w obydwóch nieruchomościach, tj. w S. oraz K., wykonywana była działalność gospodarcza. Wspomniana działalność gospodarcza nie była jednak wykonywana przez G. Sp. z o.o. lecz przez najemcę nieruchomości. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż: zespół składników mąjątkowych wnoszonych w drodze aportu służy i nadal będzie służył Wnioskodawcy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług , a polegającym na ich wynajmowaniu podmiotom trzecim; przedmiotem aportu były jedynie składniki wymienione w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; w ocenie Wnioskodawcy nie mogłyby one — bez innych składników majątkowych — stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze; co istotne przedmiot aportu nie obejmował zasobów ludzkich — nie nastąpiło przejęcie jakichkolwiek pracowników Wnioskodawca nie byłby w stanie kontynuować działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przyjęte w aporcie składniki materialne i niematerialne; kontynuacja działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu otrzymanych aportem nieruchomości wymaga w szczególności obsługi rachunkowo — księgowej, czynności dozoru technicznego, wykonywania (lub nadzoru nad wykonywaniem) remontów głównych wynajmowanych obiektów, czynności te są wykonywane przez osoby będące członkami zarządu Wnioskodawcy lub też przez podmioty zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy; jak wskazano powyżej w związku z aportem nie nastąpiło przejęcie pracowników, którzy mogliby wykonywać tego rodzaju czynności; zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie był organizacyjnie ani finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie G. Sp. z o.o. przed datą dokonania aportu; wniesione aportem nieruchomości jako składniki majątku trwałego były ujęte w księgach rachunkowych G. Sp. z o.o. jako inwestycje w nieruchomości, dla każdej z nich prowadzone było odrębne konto analityczne; G. Sp. z o.o. nie wyodrębniła będących przedmiotem aportu składników majątku w odrębną jednostkę organizacyjną, nie wyodrębniono również związanych z nimi funduszy (kapitałów) i zobowiązań; przedmiotem aportu były składniki majątkowe opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; jak wskazano w tym wniosku w związku z nabyciem aportu Wnioskodawca przystąpił do umowy kredytu związanego z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objętego umową kredytu numer z dnia 8 kwietnia 2011 r. zawartą z R. S.A. oraz kredytu związanego z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objętego umową kredytu z dnia 11 października 2011 roku zawartą z R.; Wnioskodawca przyjął zatem na siebie obowiązek realizacji zobowiązań wynikających z tych umów; Wnioskodawca — na mocy trójstronnych umów (porozumień) pomiędzy nim, G. Sp. z o.o. oraz najemcami budynków wchodzących w skład aportu stał się nowym wynajmującym i przejął wszelkie prawa i obowiązki G. Sp. z o.o. wynikające z umów najmu; w związku z dokonanym aportem Wnioskodawca nie przejął żadnych innych zobowiązań G. Sp. z o.o. (nie były dokonywane czynności przejęcia długu); aport został dokonany w dniu 28 maja 2012 r., budynki będące przedmiotem aportu zostały oddane do użytkowania (poprzez oddanie w najem) odpowiednio w dniach: budynek w S. — 19 lipca 2011. budynek w K. —30 listopada 2011 r.; wobec powyższego należy stwierdzić, że od momentu ich oddania do użytkowania do momentu dokonania aportu upłynęło mniej niż 2 lata; G. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z budynkami będącymi przedmiotem aportu; G. Sp. z o.o. ponosiła wydatki na wzniesienie budynków wchodzących w skład aportu; wydatki te były ponoszone wyłącznie przed dokonaniem aportu, a przy tym przed oddaniem tych budynków do użytkowania (tj. przed wydaniem ich pierwszym najemcom); G. Sp. z .o.o nie dokonywała zatem wydatków na ulepszenie tych budynków; W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność wniesienia aportu? Zdaniem Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. dokumentującej czynność wniesienia aportu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl definicji unormowanej w art. 7 ust 1 tej ustawy pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią, w definicji dostawy towarów mieści się również zasadniczo czynność wniesienia aportu, bowiem aktualizują się przesłanki unormowane w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wolą ustawodawcy z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług została wyłączona transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem również aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Określenie zakresu stosowania powyższego wyłączenia wymaga zdefiniowania pojęć przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W odniesieniu do pierwszego z nich należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane. Wykładnia systemowa nakazuje zatem odwołać się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwana dalej „K.c,”), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (zdanie pierwsze art. 551 Kc.). Należy zaznaczyć, iż w ocenie Wnioskodawcy, zespołu składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu Kc., bowiem stanowią one jedynie pewną część majątku przedsiębiorstwa, którym jest G. Sp. z o.o. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają natomiast definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć przez to organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego składniki majątku, będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Delimitacja granicy zakresu pojęciowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa przysparza wprawdzie licznych problemów, jednakże treść definicji wskazuje, iż chodzi o zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który został wyodrębniony z istniejącego przedsiębiorstwa. Zespół tych składników musi być powiązany funkcjonalnie tak, aby potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby realizować określone zadania gospodarcze. Szczególną uwagę w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zwrócić na warunek funkcjonalności składników majątku, które umożliwiałyby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Istotność powyższej przesłanki konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu zacytować można fragment wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., w którym zauważono: „Analiza powyższych wyroków prowadzi do jednoznacznych wniosków, że pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.” (sygn. akt I FSK 1223/11, opubl. LEX nr 1228884). Należy jednak podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy, istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni powyższego przepisu jest posłużenie się przez prawodawcę wyrażeniem „wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie”. Nakazuje bowiem ono oceniać ziszczenie się przesłanki funkcjonalności i samodzielności gospodarczej wyodrębnionych składników majątku przez pryzmat strony dokonującej czynności, tutaj wnoszącej aport. W świetle przedstawionej powyżej wykładni definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niedopuszczalne wydaje się być założenie jakoby zespół składników będących przedmiotem aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż aportem zostały wniesione dwie nieruchomości, związane z nimi prawa i obowiązki wynikające z tytułu różnych umów (m. in. umów najmu czy tzw. umów przyłączeniowych), dokumentacja techniczna i księgowa związana z tymi nieruchomościami, umowy kredytu oraz środki pieniężne. Do uznania przedstawionego w opisie stanu faktycznego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brakuje zatem, zdaniem Wnioskodawcy m.in. elementu ludzkiego oraz przeznaczenia gospodarczego, któremu miałyby one służyć. Aport powyższych składników stanowi zatem jedynie aport składników majątków G. Sp. z o.o. Przeniesienie własności nieruchomości (nawet z prawami i obowiązkami z nimi związanymi) oraz środków pieniężnych nie jest wystarczające do uznania, iż mogłyby one samodzielnie realizować samodzielnie zadania gospodarcze czy też stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe składniki majątku — z punktu widzenia funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa — nie są wstanie samodzielnie realizować zadań gospodarczych. Na koniec należy zaznaczyć, iż na terenie przedmiotowych nieruchomości w sposób ciągły wykonywana była działalność gospodarcza. Zarówno przed, jak i po dokonaniu czynności aportu prowadził ją bowiem podmiot trzeci, tj. ich najemca, który na gruncie podatku od towarów i usług nie ma żadnego związku z dokonaną czynnością aportu. Prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą G. Sp. z o.o. lub z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska można się również doszukać w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. zauważono: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (nr ITPP2/443-1183/12/AD). Prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zbliżonych stanach faktycznych została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1108/12-2/EK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. (nr IPPP2/443-718/10-2/MM). Na koniec należy również odnieść się do zapisów aktu notarialnego. W postanowieniu przenoszącym na Spółkę prawa i obowiązki związane ze wszystkimi składnikami majątku przedstawionymi w opisie stanu faktycznego (tj. w § 3 Umowy) posłużono się sformułowaniem „Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa”. Jednakże należy zaznaczyć, iż pojęcia tego nie można utożsamiać z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wyrażenie to zostało skonstruowane jedynie dla potrzeb aktu notarialnego i obejmuje składniki enumeratywnie wymienione w jego treści. Zdaniem Wnioskodawcy nie może być zatem wiążące na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia, zdaniem Spółki, pozostaje również deklaratywne postanowienie aktu notarialnego, w myśl którego składniki majątkowe będące przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., natomiast nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z dnia 8 kwietnia 2011 r., Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. zwana dalej „ustawą o p.d.o.p.”). Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia aktu notarialnego nie przesądzają o zakwalifikowaniu składników majątku będących przedmiotem aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto w przedmiotowym akcie notarialnym stwierdzono jedynie, iż przedmiotowy zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., któremu pojęcie to nie jest zresztą znane. Co więcej w żadnym z przepisów k.c. nie zdefiniowano zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analizowane postanowienie należy uznać zatem za sformułowane omyłkowo, co nie wpływa zresztą na ważność i skuteczność całej czynności prawnej. Abstrahując od powyższego należy podkreślić, iż w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej przedmiotu czynności prawnej w akcie notarialnym expressis verbis znalazło wyraz stwierdzenie, iż przedmiotowe składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Nabywca) w dniu 28 maja 2012 r. dokonał podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które miały zostać objęte przez G. Sp. z o.o. (Zbywca) w zamian za wniesienie do Spółki aportu. W tym samym dniu została zawarta umowa przenosząca zorganizowaną część przedsiębiorstwa – taki tytuł widnieje w treści aktu notarialnego. Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje: własność nieruchomości położonej w S. stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 11/4 o obszarze 0,4484 (nr księgi wieczystej:), która jest obciążona hipoteką umowną łączną do kwoty 4 083 970,50 zł z tytułu kapitału kredytu, odsetek, kosztów opłat i prowizji wynikających z umowy kredytu z dnia 8 kwietnia 2011 r. na rzecz R. S.A. (zwana dalej „nieruchomością w S.”), własność nieruchomości położonej w K. stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 545/23 o obszarze 0,5500 ha (nr księgi wieczystej), która obciążona jest hipoteką umowną łączną do kwoty 4 458 300 zł zabezpieczającą wszystkie wierzytelności pieniężne z tytułu umowy kredytowej z dnia 11 października 2011 r. na rzecz R. S.A.; na nieruchomości ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe - służebność przesyłu na rzecz T. S.A. (zwana dalej nieruchomością w K.”), kredyt związany z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty umową kredytu numer z dnia 8 kwietnia 2011 r. zawartą z R. S.A. w W oraz kredyt związany z realizacją zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty umową kredytu z dnia 11 października 2011 roku zawartą z R., do których Spółka przystąpiła dnia 14 maja 2012 r., o łącznej wartości 5 691 869,70, środki pieniężne w kwocie 250 656 zł, wartości niematerialne i prawne w postaci umowy najmu z dnia 16 lipca 2010 r. dotyczącej nieruchomości w S. oraz umowy najmu z dnia 29 grudnia 2010 r. dotyczącej nieruchomości w K. zawartych z J. S.A. z siedzibą w K jako najemcą, umowa o zastępstwo inwestycyjne i organizacyjne z dnia 30 marca 2011 r. zawarta ze spółką L. z o.o. spółka komandytowa, dokumentacja techniczna budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości w S., w szczególności decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, umowy przyłączeniowe, w tym umowa przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, dokumentacja techniczna budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości w K., w szczególności decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, umowy przyłączeniowe, w tym umowa przyłączenia do sieci ełektroenergetycznej, umowa o przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dokumentacja księgowa wchodząca w skład przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazuje, iż wymienione składniki nie mogłyby bez innych składników majątkowych stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze a ponadto przedmiot aportu nie obejmował zasobów ludzkich. Spółka w oparciu o wyłącznie przyjęte składniki materialne i niematerialne nie byłaby w stanie kontynuować działalności gospodarczej. Kontynuacja działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu otrzymanych aportem nieruchomości wymaga w szczególności obsługi rachunkowo — księgowej, czynności dozoru technicznego, wykonywania (lub nadzoru nad wykonywaniem) remontów głównych wynajmowanych obiektów, czynności te są wykonywane przez osoby będące członkami zarządu Wnioskodawcy lub też przez podmioty zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy; jak wskazano powyżej w związku z aportem nie nastąpiło przejęcie pracowników, którzy mogliby wykonywać tego rodzaju czynności. W odniesieniu do zobowiązań oprócz dwóch opisanych kredytów Wnioskodawca nie przejął żadnych innych zobowiązań G. Sp. z o.o. (nie były dokonywane czynności przejęcia długu). Zbywca nie wyodrębnił będących przedmiotem aportu składników majątku w odrębną jednostkę organizacyjną, nie wyodrębniono również związanych z nimi funduszy (kapitałów) i zobowiązań. Wnioskodawca również wskazuje, iż budynki będące przedmiotem aportu zostały oddane do użytkowania poprzez oddanie w najem i od tego momentu do dnia w którym został wniesiony aport upłynęło mniej niż 2 lata. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budynkami będącymi przedmiotu aportu. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych w drodze aportu nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi przez Nabywcę oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane. Przedmiotowe składniki materialne i niematerialne nie będą również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku będące przedmiotem aportu nie były organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy, nie mogłyby bez innych składników majątkowych stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze a ponadto jak wskazuje Wnioskodawca nie byłby w stanie kontynuować działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przyjęte w aporcie składniki materialne i niematerialne. W konsekwencji powyższego transakcja wniesienia składników materialnych i niematerialnych w drodze aportu będzie stanowiła czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie przez Wnioskodawcę będzie dotyczyło poszczególnych składników majątku, których dostawa na rzecz Zainteresowanego winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych. Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy. Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż ze względu na fakt, że od momentu oddania budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (oddanie w najem) upłynęło mniej niż 2 lata, Zbywca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę, G. Sp. z o.o. która ponosiła wydatki na wzniesienie budynków, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie został spełniony i dostawa budynków wnoszonych w drodze aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. oraz art. 29 ust. 5 ustawy. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem zespól składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu służy i nadal będzie służył Nabywcy (podatnika podatku VAT) do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a polegającej na ich wynajmowaniu podmiotom trzecim. Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.