IPPP3-443-614/10-4/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2010 r. (data wpływu 22.06.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-614/10-2/JK z dnia 26.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-614/10-2/JK z dnia 26.07.2010 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podpisał Umowę Abonamentową na korzystanie z systemu informatycznego (dalej „Umowa abonamentowa”) z podmiotem zagranicznym, który ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: Zleceniodawca lub Kontrahent). Kontrahent wykonuje na terytorium USA działalność gospodarczą (jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Przedmiotem Umowy abonamentowej jest udostępnianie przez Wnioskodawcę oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Wnioskodawcy w zakresie określonym w licencji oraz do świadczenia - dla systemu informatycznego, którego elementem jest to oprogramowanie i również zainstalowanego w siedzibie Wnioskodawcy - następujących usług: maintenance (polegających na utrzymywaniu poprawności działania aplikacji, w tym usuwania błędów), help desk (udzielanie wyjaśnień użytkownikom systemu), zarządzania systemem (administracja platformą systemową), udostępnienia, nadzoru i administracji serwera oraz systemu terminalowego, udostępnienia oprogramowania gotowego, udostępnienia i administracji infrastruktury dostępowej. Zasady korzystania z oprogramowania określa odrębna Umowa Licencyjna na korzystanie z oprogramowania (dalej „Umowa licencyjna”). Zawarcie Umowy licencyjnej było nieodzowne dla samego korzystania z oprogramowania i świadczenia usług określonych w Umowie abonamentowej (na podstawie Umowy licencyjnej następuje udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, będącego elementem systemu informatycznego). W Umowie licencyjnej nie określono odrębnych opłat licencyjnych - postanowienia tej umowy przewidują natomiast wprost, że wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji stanowi część opłaty abonamentowej, przewidzianej w Umowie abonamentowej. Umowa abonamentowa natomiast przewiduje, że z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach i w zakresie określonym w Licencji oraz świadczenia wszystkich ww. usług dla systemu informatycznego (maintenance, help desk itd.) Wnioskodawcy przysługuje jedno wynagrodzenie określone w Umowie abonamentowej, które zawiera w sobie zapłatę za całość świadczenia. Prawo do korzystania z aplikacji oraz z ww. usług świadczonych dla systemu informatycznego przysługuje - z mocy wyraźnych postanowień Umowy licencyjnej i Umowy abonamentowej - Kontrahentowi (podmiotowi z siedzibą w USA), jak również Sublicencjobiorcy, którym jest polska spółka z siedzibą w W. (zarejestrowany podatnik VAT czynny). Sublicencjobiorca z kolei ma swoje przedstawicielstwo na Ukrainie, gdzie posiada odpowiednie zaplecze lokalowe i techniczne oraz zatrudniony personel. Zgodnie z Umową abonamentową osobami odpowiedzialnymi za kontakty ze Spółką są osoby zatrudnione w przedstawicielstwie Sublicencjobiorcy na Ukrainie – bezpośredni użytkownicy systemu informatycznego. Również zakres terytorialny korzystania z oprogramowania - zgodnie z wyraźnymi postanowieniami Umowy licencyjnej - ograniczony został do terytorium Ukrainy. Wnioskodawca dodaje, że Kontrahent jest 100% udziałowcem ww. spółce polskiej z siedzibą w W. Z kolei przedstawicielstwo polskiej spółki rozlicza się z lokalnym urzędem skarbowym w zakresie prowadzonej działalności na Ukrainie. Reasumując, formalnym nabywcą ww. usług oraz podmiotem uprawnionym do korzystania z oprogramowania na podstawie Umowy licencyjnej jest Kontrahent, który ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Czynności faktyczne mające za przedmiot system informatyczny wykonywane są w praktyce na rzecz przedstawicielstwa Sublicencjobiorcy na Ukrainie. Również do obszaru Ukrainy ograniczone zostało prawo do korzystania z licencji. Zasady rozliczania pomiędzy Kontrahentem a Sublicencjobiorcą nie są Wnioskodawcy znane. Wnioskodawca wystawia, na koniec każdego miesiąca, faktury z tytułów opisanych w Umowie abonamentowej na Kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Przyjętym przez strony umowy okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę wynikające z Umowy Abonamentowej i Umowy Licencyjnej usługi, za które określone zostało jedno wynagrodzenie - z uwagi na nierozłączność świadczeń nimi objętych - nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ miejscem świadczenia tych usług są Stany Zjednoczone? - Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie określenie jako miejsca świadczenia usług - terytorium kraju bezpośredniego nabywcy, tj. Stanów Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Będą one opodatkowane podatkiem o podobnym charakterze wg zasad obowiązujących w USA. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W sytuacji zatem, gdy nabywcą usług jest podmiot prowadzący działalność (podatnik, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym nabywca usługi ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania. W analizowanym przypadku, siedziba nabywcy znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest USA. Fakt, iż zgodnie z zawartą Umową abonamentową i Umową licencyjną faktycznym odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest ukraińskie przedstawicielstwo podmiotu, który ma swoją siedzibę na terytorium Polski pozostaje bez znaczenia, albowiem bezpośrednim nabywcą usług od Wnioskodawcy jest podmiot z USA. Rozliczenia pomiędzy Kontrahentem a polską spółką z siedzibą w Warszawie są wewnętrzną sprawą Kontrahenta. Spółka z siedzibą w W. jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną wg prawa polskiego, nie jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej, i tym samym nie może zostać uznana za przedstawiciela naszego Kontrahenta. A zatem, miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę są Stany Zjednoczone. Tym samym stwierdzić należy, że w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Na udokumentowanie świadczonych usług prawidłowym jest wystawianie faktur bez podatku od towarów i usług. Prawidłowym będzie także wykazywanie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7 wyłącznie w poz. 21 deklaracji. Z uwagi na to, że faktury wystawiane są na koniec każdego miesiąca (z dołu), ich ujęcie będzie następowało w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Stosownie do ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu (ust. 3). Z kolei, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c (ust. 4). Pozostałe z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 uregulowane są w art. 28e, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j oraz 28n i związane są z rodzajem świadczonej usługi, tj. dotyczą usług związanych z nieruchomościami, usług transportu pasażerów, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne oraz usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu, oraz usług turystyki. Należy podkreślić, iż wskazany przepis art. 28b ust. 1 ustawy odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów będących podatnikami. Dlatego też należy przywołać art. 28a pkt 1 ustawy, na podstawie którego na potrzeby rozdziału określającego miejsce świadczenia przy świadczeniu usług za podatnika rozumie się: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; Powyższa definicja nie uzależnia posiadania statusu podatnika od miejsca wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, dlatego też przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zasięgiem również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Powyższe uregulowania wskazują zatem, iż usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca będący podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności - ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego usługa świadczona na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej (np. USA) prowadzącego działalność gospodarczą i nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczy w transakcji - nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udostępnia oprogramowanie oraz świadczy - dla systemu informatycznego, którego elementem jest to oprogramowanie – usługi maintenance, help desk, zarządzania systemem, udostępnienia, nadzoru i administracji serwera oraz systemu terminalowego, udostępnienia oprogramowania gotowego, udostępnienia i administracji infrastruktury dostępowej jak również udziela licencji na korzystanie z niniejszego oprogramowania. Jak wskazuje Wnioskodawca prawo do korzystania z aplikacji oraz z ww. usług świadczonych dla systemu informatycznego przysługuje - z mocy wyraźnych postanowień Umowy licencyjnej i Umowy abonamentowej - Kontrahentowi (podmiotowi z siedzibą w USA), jak również Sublicencjobiorcy, którym jest polska spółka z siedzibą w W. (zarejestrowany podatnik VAT czynny). Sublicencjobiorca z kolei ma swoje przedstawicielstwo na Ukrainie, gdzie posiada odpowiednie zaplecze lokalowe i techniczne oraz zatrudniony personel. Zgodnie z Umową abonamentową osobami odpowiedzialnymi za kontakty ze Spółką są osoby zatrudnione w przedstawicielstwie Sublicencjobiorcy na Ukrainie – bezpośredni użytkownicy systemu informatycznego. Również zakres terytorialny korzystania z oprogramowania - zgodnie z wyraźnymi postanowieniami Umowy licencyjnej - ograniczony został do terytorium Ukrainy. Przy czym, zasady rozliczania pomiędzy Kontrahentem a Sublicencjobiorcą nie są Wnioskodawcy znane. Wnioskodawca wystawia, na koniec każdego miesiąca, faktury z tytułów opisanych w Umowie abonamentowej na Kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Zatem dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie pozwala na zakwalifikowanie ich do usług wymienionych w zastrzeżeniach. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W przedmiotowym przypadku usługobiorcą czynności wynikających z Umowy abonamentowej oraz Umowy licencyjnej jest podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, który ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przy czym niniejsze czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz przedstawicielstwa Sublicencjobiorcy na Ukrainie. Niemniej jednak w analizowanym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca, formalnym nabywcą przedmiotowych usług oraz podmiotem uprawnionym do korzystania z oprogramowania jest Kontrahent, który ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych i to na niego Wnioskodawca wystawia, na koniec każdego miesiąca, faktury. Z kolei zasady rozliczania pomiędzy Kontrahentem a Sublicencjobiorcą nie są Wnioskodawcy znane. Wobec powyższego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia usług będzie terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę. Tym samym w analizowanej sytuacji miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Ponadto nadmienia się, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie sformułowanego pytania, tj. określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zatem nie ustosunkowano się do innych kwestii przedstawionych we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.