ITPB1/415-1088/13/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest od 2002 r. wspólnikiem w spółce jawnej. Jest to jedyna forma w jakiej prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 8 maja 2007 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 w nieruchomości rolnej o powierzchni 2,94 ha oznaczonej w ewidencji gruntów nr... Pozostały udział w tej nieruchomości (1/2) nabył drugi wspólnik wraz z żoną. Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. został dokonany jej podział na 18 mniejszych działek (w tym 2 przeznaczone pod drogi). Nieruchomości te weszły w skład obszaru o powierzchni 227,56 ha, dla którego Rada Gminy uchwaliła w dniu 10 maja 2011 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Uchwała ta uprawomocniła się 25 lipca 2011 r. i od tego dnia przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Z kolei w dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wniósł aportem udział w działkach o numerach ewidencyjnych ...(powstałych w wyniku podziału działki nr ... do ww. spółki jawnej, która rozpoczęła na nich budowę 3 jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Natomiast w 2013 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w działce nr ...na rzecz ww. spółki. Swój udział w tej działce zbył także drugi wspólnik. W związku z tym zbyciem Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ definicje podatnika i działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy są zupełnie inne. W niedługim czasie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie udziałów w kolejnych działkach powstałych w wyniku podziału nabytej w 2007 r. działki. Wobec powyższego zadano następujące pytania. Czy odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nr ... powstałej w wyniku podziału działki nr ... nabytej w 2007 r. podlega w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy odpłatne zbycie kolejnych nieruchomości gruntowych powstałych w wyniku podziału działki nr ...nabytej w 2007 r. będzie podlegało w 2013 r. i latach następnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek powstałych w wyniku podziału działki nr ... czyli działki nr ... zbytej w 2013 r., jak i pozostałych, których zbycie jest planowane, nie będzie od 2013 roku podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Warunek zbycia po upływie pełnych 5 lat został spełniony, ponieważ działki te zostały nabyte w 2007 r., a odpłatne zbycie nastąpiło po raz pierwszy w 2013 r. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zamieszczoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Grunt rolny został nabyty do majątków prywatnych Wnioskodawcy oraz wspólnika i jego małżonki. Następnie za sprawą gminy został przekształcony na budowlany w ramach szerokiego programu urbanizacji i jej rozwoju (łączny obszar uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego wyniósł 227,56 ha). Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał jedynie podziału geodezyjnego posiadanego terenu na 18 mniejszych działek. Grunt pozostający w posiadaniu wszystkich współwłaścicieli nie był zabudowywany ani w dotychczasowej postaci wykorzystywany w żadnej działalności gospodarczej. Żaden ze współwłaścicieli gruntu od 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej (ani jednoosobowej, ani w spółkach cywilnych). W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca uważa, że warunek zbycia nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej został spełniony, chociaż ze względu na ilość powstałych działek zbycie będzie czynnością wielokrotną (w jakimś stopniu ciągłą). Wyłączenie zawarte w ostatnim zdaniu cytowanego art. 5a definitywnie oddziela od działalności gospodarczej przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt l, 2 i 4-9, dając wymienionym tam źródłom przychodów jakoby pierwszeństwo przed działalnością gospodarczą. Po łącznym spełnieniu warunków wynikających z treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości – zdaniem Wnioskodawcy – twierdzenie, że odpłatne zbycie nieruchomości powstałych po podziale działki nr ... dokonywane od 2013 r. nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zostało udowodnione. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy źródłem przychodów jest: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast warunku przeprowadzenia transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości w sposób nie następujący w wykonaniu działalności gospodarczej odwołać należy się do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku. Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest od 2002 r. wspólnikiem w spółce jawnej. Jest to jedyna forma w jakiej prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 8 maja 2007 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości rolnej o powierzchni 2,94 ha oznaczonej w ewidencji gruntów nr ... Pozostały udział w tej nieruchomości (1/2) nabył wspólnie z żoną drugi wspólnik. Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. został dokonany jej podział geodezyjny na 18 mniejszych działek (w tym 2 przeznaczone pod drogi). Grunt pozostający w posiadaniu współwłaścicieli, w tym Wnioskodawcy, nie był zabudowywany ani w dotychczasowej postaci wykorzystywany w żadnej działalności gospodarczej. Nieruchomości te weszły w skład obszaru o powierzchni 227,56 ha, dla którego Rada Gminy uchwaliła w dniu 10 maja 2011 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Uchwała ta uprawomocniła się 25 lipca 2011 r. i od tego dnia przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Z kolei w dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wniósł aportem udział w działkach o numerach ewidencyjnych (powstałych w wyniku podziału działki ) do ww. spółki jawnej, która na powyższych działkach rozpoczęła budowę 3 jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Natomiast w 2013 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w działce nr również na rzecz wspomnianej spółki. Swój udział w tej działce zbył także drugi wspólnik. W związku z tym zbyciem Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ definicje podatnika i działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy są zupełnie inne. W niedługim czasie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie udziałów w kolejnych działkach powstałych w wyniku podziału nabytej w 2007 r. działki nr ... Opisany we wniosku grunt, z którego wydzielono mniejsze działki, jak wynika z wniosku został zakupiony do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Grunt ten nie był wykorzystywany w żadnej działalności gospodarczej, w tym – poza działkami wniesionymi aportem (których jednak nie dotyczy niniejsza interpretacja) – spółce jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku planowanej sprzedaży działek wydzielonych z tego gruntu nie można uznać za prowadzoną w sposób zorganizowany działalność handlową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że nabyty w 2002 r. grunt, który podzielono geodezyjnie na 18 mniejszych działek nie był w żaden sposób wykorzystywany w działalności gospodarczej, a w szczególności polegającej na handlu/obrocie nieruchomościami, stwierdzić należy, że zbycie w 2013 r. działki nr ... nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło ono po upływie pięciu lat, licząc od końca 2002 r., w którym nastąpiło nabycie gruntu, z którego ją wydzielono, a zatem nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Z tego również względu nie będzie stanowiła źródła przychodu planowana sprzedaż kolejnych działek. Niemniej jednak, mając na uwadze rolę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, a w szczególności w jego toku nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w przypadku wszczęcia ewentualnego postępowania podatkowego (którego domenę stanowi prowadzenie postępowania dowodowego) to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.