ITPB1/415-411/12/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej: „pdof") w Polsce (tj. podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest udziałowcem w cypryjskiej spółce kapitałowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zamierza objąć udziały w innych tego typu spółkach (dalej łącznie „Spółka"). Spółka ta będzie podlegać na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Cypru. W sytuacji, gdy Spółka osiągnie dochód, Podatnik będący jej udziałowcem, otrzyma dywidendę jako prawo do udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą Cyprze. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisu art. 24 ust. 3 w zw. z ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) (zwanej dalej „uupo" lub „Traktatem"), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% tzw. podatku u źródła wynikającego z uupo, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie art. 10 uupo? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy przez cypryjskie spółki kapitałowe, których Podatnik jest lub będzie udziałowcem, będzie on miał prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% podatek u źródła wynikający z Traktatu, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie tegoż Traktatu, gdyby na Cyprze nie obowiązywało zwolnienie dywidend wypłacanych nierezydentom z podatku u źródła. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z dywidend podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „updof") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a updof, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W myśl art. 10 uupo, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże dywidendy te mogą zostać również opodatkowane na Cyprze i według prawa cypryjskiego, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to pobrany podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. W związku z tym owe dywidendy mogą zostać opodatkowane zarówno w Polsce jak i na Cyprze. Metody uniknięcia podwójnego opodatkowania zostały uregulowane w art. 24 uupo. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) przedmiotowej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10 uupo (który dotyczy dochodów z dywidend) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego polskiego rezydenta, kwoty równej podatkowi dochodowemu „zapłaconemu na Cyprze". W art. 24 ust. 3 uupo zdefiniowano termin „podatek zapłacony na Cyprze". Zgodnie z tą definicją za „podatek zapłacony na Cyprze" „uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa". W ocenie Wnioskodawcy, polska wersja uupo została wadliwie przetłumaczona z języka angielskiego na język polski i dlatego w tym zakresie wiążącą jest angielska wersja tej umowy, która zgodnie z art. 30 uupo jest rozstrzygająca w razie wątpliwości. Zgodnie z wersją angielską, art. 24 ust. 1 litera b) uupo stanowi, że: „In Poland, double taxation shall be avoided as follows: where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 1 and 12 of this agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus". Jednocześnie wyrażenie "the tax payable in Cyprus" jest zdefiniowane w następujący sposób: „The tax payable in Contracting State (...) shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legał provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of Contracting State". Sięgając do tłumaczenia słowa „payable" zawartego w Wielkim Słowniku Angielsko Polskim Oxford PWN należy przyjąć, iż oznacza ono „płatny". Również w słowniku Dictionary of Business Terms C.H. Beck angielskie słowo payable definiowane jest jako (i) płatny (ii) wymagalny, (iii) należny. W związku z tym należy wskazać na wyraźną różnicę pomiędzy zakresami znaczeniowymi wyrazów „zapłacony" i „płatny". Użycie trybu dokonanego w polskim tłumaczeniu powoduje, iż przepis odnosi się jedynie do podatku faktycznie zapłaconego na Cyprze. Powoduje to oczywisty rozdźwięk z brzmieniem angielskim, gdzie zawarty jest tryb niedokonany. „Płatny" w przedmiotowym przypadku może oznaczać zarówno podatek do zapłaty na Cyprze (który jeszcze nie został zapłacony), jak również podatek który byłby wymagalny, ale jego pobranie zostało zwolnione na podstawie odrębnych, wewnętrznych przepisów cypryjskich. W związku z powyższym, wersja angielska uupo wprost wskazuje, że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to ten podatek, który byłby („would have been") „płatny" („payable") na Cyprze gdyby nie („but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udziałowiec Spółki będący osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce 10%-owego podatku u źródła, który co do zasady byłby płacony na Cyprze, gdyby nie („but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie. Podatek ten nie musi być, przy tym faktycznie zapłacony. Jest to tzw. „tax sparing clause" występująca również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę. Różnica pomiędzy polską a angielską wersją językową uupo wynika również z niewłaściwego przetłumaczenia słowa „but for". Zwrot ten, oznaczający „gdyby nie" (Wielki Słownik Angielsko - Polski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 159), został w polskiej wersji umowy błędnie przetłumaczony jako „z wyjątkiem". Przegląd treści postanowień wybranych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, iż Traktat został przetłumaczony na język polski nieprawidłowo. Tytułem przykładu, zgodnie z treścią angielskiego tekstu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), sformułowanie analogiczne do „treści umowy z Cyprem t. j. ,,(...) tax paid in Poland shall be deemed to include any amount which would have been payable as tax but for any relief by way of the deduction allowed In computing the taxable income or an exemption or a reduction of tax or otherwise under the laws relating to taxation of income force in that other Contracting State" zostało przetłumaczone jako „(...) podatek płacony w Polsce będzie obejmował każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została objętą jakąkolwiek ulgą poprzez odliczenie od dochodu do opodatkowania, zwolnienie lub obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawami o opodatkowaniu dochodu obowiązującymi w drugim umawiającym się Państwie. Identyczna sytuacja przedstawia się na gruncie polsko-słowackiej Umowy z 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U z 1996 r. Nr 30, poz. 131). Ponadto, także analiza tekstu polskiego uupo skłania do podobnych wniosków. Art. 24 ust. 1 lit b) pozwala potrącić kwotę „podatku zapłaconego na Cyprze", jednocześnie art. 24 ust. 3 uupo wskazuje jak należy rozumieć podatek, o którym mowa w ust. 1 lit b) podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze obejmuje „jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia". Nie ma wątpliwości, że mowa tu o hipotetycznym podatku, który faktycznie nie został zapłacony (na co wskazuje tryb przypuszczający - kwota, która „byłaby płatna", z wyjątkiem ulgi, zwolnienia). Nie został on zapłacony zaś właśnie wskutek zastosowania ulgi, zwolnienia etc. To właśnie użycie trybu przypuszczającego w pierwszej części zdania pozwala twierdzić, że określenie „z wyjątkiem" powinno być rozumiane jako „gdyby nie" (byłaby płatna, z wyjątkiem ulgi, zwolnienia, a zatem byłaby płatna „jeśli ulga nie miałaby" zastosowania). Jeśli bowiem uznać, że część pierwsza zdania ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzi wyjątek wprowadzony przez część drugą zdania, powstanie sytuacja, w której część pierwsza zdania nigdy nie będzie mieć zastosowania. Podatek jest hipotetyczny właśnie wyłącznie dzięki zastosowaniu ulg, zwolnień, o których mowa w zdaniu drugim. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepisy uupo, zgodnie z postanowieniami polskiej i angielskiej (wiążącej) wersji, wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego polskiego rezydenta, kwoty równej podatkowi dochodowemu, który został lub mógłby zostać zapłacony na Cyprze. Art. 24 ust. 1 lit. b) uupo w wersji angielskiej dotyczy zatem potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy - zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu i należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 Traktatu należy tłumaczyć jako „gdyby nie" a nie jako „z wyjątkiem". Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 uupo należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa." Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje zatem prawna możliwość obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% podatek u źródła wynikający z uupo, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie tejże umowy, gdyby na Cyprze nie obowiązywało zwolnienie dywidend wypłacanych nierezydentom z podatku u źródła (art. 24 ust. 3 Traktatu w wersji angielskiej, która w razie wątpliwości jest rozstrzygająca). Jak wykazano powyżej, brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) uupo w wersji angielskiej nie jest tożsame z brzmieniem w polskim tłumaczeniu. Strony umowy dopuściły sytuację, w której mają miejsce rozbieżności interpretacyjne. Sytuacja taka znajduje wyraźne uregulowanie w uupo, gdzie w art. 30 stwierdzono, iż w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie decydujący. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji bezspornie można uznać, iż wobec opisanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych dotyczących rozumienia art. 24 uupo, należy posłużyć się wersją angielską dla jego właściwego zastosowania. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dywidendy przez Spółkę będzie miał on prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Tak określone wnioski są w pełni uprawnione na podstawie obecnego brzmienia postanowień Traktatu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy. Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable” użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako „gdyby nie” a nie jako „z wyjątkiem”. Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.” Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.