ITPB2/415-1039/14/RH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Od dnia 1 lipca 2010 do 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymywał świadczenia mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pomniejszone o podatek. Jednakże, jak wskazuje, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych kwoty otrzymywane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki z budżetu państwa są wolne od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) od początku pobierania przez niego świadczeń była i jest nadal agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych agencja wykonawcza jest osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwowych. Ponadto art. 19 ww. ustawy o finansach publicznych określa, iż zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa o której mowa w art. 18 oraz statut. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, WAM jest państwową osobą prawną podlegającą Ministerstwu Obrony Narodowej. Następnie, art. 9 ust 1 ustawy o zakwaterowaniu stwierdza, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz statutu. Idąc dalej, jak wskazuje Wnioskodawca, należy się odnieść do rozporządzenia MON z dnia 26 maja 2010 r, w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Rozporządzenie to nadaje WAM odpowiedni statut, a w samym statucie WAM jest określone, iż WAM działa na podstawie ustawy, oraz jest państwową osobą prawną podlegającą Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych zapisów Wnioskodawca rozumie, iż w całym okresie pobierania przez Niego świadczenia mieszkaniowego WAM należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z powyższym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. został pobrany bez podstawy ustawowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy otrzymane w 2010 r. i 2011 r. świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zwolnione było w owych latach z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to czy możliwy jest zwrot niesłusznie naliczonego podatku dochodowego w latach wcześniejszych? Zdaniem Wnioskodawcy, z zapisów ustawy wynika, iż w całym okresie pobierania przez Wnioskodawcę świadczenia z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej należy uznać ją za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z powyższym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. został pobrany bez podstawy ustawowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010 i 2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe od którego był potrącany podatek dochodowy. Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Należy dodać, iż świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. I tak przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2014 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092) z tytułu odprawy mieszkaniowej. Z kolei art. 52c ust. 1 stanowi o zwolnieniu z podatku dochodowego świadczenia finansowego wypłacanego żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.). Ustęp 2 art. 52c ustawy, zwalnia natomiast z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49). Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Niezależnie zatem od statusu podmiotu wypłacającego Wnioskodawcy świadczenia mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenia te korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.