ITPB2/415-878/10/MU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.). W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 21 lipca 2004 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 11 lutego 2008 r. zbył, w drodze sprzedaży, przedmiotowy lokal mieszkalny za cenę 190.000 zł. Oświadczeniem z dnia 17 marca 2008 r. Wnioskodawca zobowiązał się, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczyć te środki na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z powyższym oświadczeniem, w dniu 31 marca 2008 r. nabył udział w nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe za cenę 212.000 zł. Nieruchomość zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiła tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B" i znajdowała się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązuje. Nieruchomość ta była niezabudowana i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, w związku z tym Wnioskodawca uważa, że spełnił wytyczne zwolnienia z ustawy nabywając udział w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca darował swemu bratu część swojego udziału o wartości 83.850 zł (określonej przez strony w umowie darowizny). W tym samym dniu współwłaściciele nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udział, dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się właścicielem działki (wyodrębnionej z nieruchomości, w której był wcześniej właścicielem udziału), która spełniała definicję, przytoczoną z ustawy powyżej, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca w wyniku zmiany planów, w 2010 r. zdecydował się na zakup mieszkania, ponieważ nie udało mu się otrzymać kredytu pod budowę domu jednorodzinnego (banki w okresie kryzysu zaostrzyły wymagania w udzielaniu kredytów hipotecznych). W dniu 21 stycznia 2010 r. podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego ze Sp. z o.o., cena została ustalona na kwotę 180.000 zł. Umowa przewidywała zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 czerwca 2010 r. W wyniku porozumienia stron termin zawarcia umowy przyrzeczonej został przesunięty do dnia 31 października 2010 r. na prośbę dewelopera, który nie zdążył przygotować lokalu mieszkalnego do odbioru, zgodnie z warunkami określonymi przez strony w umowie. Umowa miała zwykłą formę pisemną. Wnioskodawca w dniu 24 czerwca 2010 r. zawarł z bratem umowę darowizny powyżej opisanej nieruchomości. Z uwagi na skuteczne powołanie się przez niego na błąd istotny czynność ta była nieważna i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności zostało złożone prawidłowo obdarowanemu i uznał on w osobnym piśmie argumenty darczyńcy. Błąd był istotny i mógł być z łatwością przez obdarowanego zauważony. Stosownie do postanowień art. 88 k.c. w zw. z art. 84 k.c. umowa ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. W opisywanym stanie faktycznym zatem podatnik w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 31 marca 2008 r., która przypadła mu w wyniku zniesienia współwłasności dnia 14 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z zakupem w okresie dwóch lat udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, a później darowizną części tego udziału, oraz rezygnacji z budowy domu jednorodzinnego, podatnik spełnił wymóg z ustawy w zakresie zwolnienia z podatku od osób fizyczny dochodów z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jego nabycia? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku od osób fizycznych nabył udział w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego w terminie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Otrzymane środki wydatkował w całości zgodnie ze zwolnieniem uregulowanym w ustawie. Późniejsze czynności prawne, nie mają wpływu na utratę zwolnienia. Jego zdaniem, rezygnując z budowy domu (z przyczyn od Niego niezależnych) nie zrezygnował z zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, chociaż mieszkanie zakupi już po upływie dwóch lat przewidzianych w ustawie. Nie ma to jednak znaczenia w tej sprawie, potwierdza tylko wolę zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nadmienia również, że w prawie podatkowym stosowanie wykładni gramatycznej jest jedyne i konieczne, na co wielokrotnie wskazują sądy administracyjne i zgodnie z tą wykładnią wydatkował On środki ze zbytej nieruchomości na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, w okresie dwóch lat od zbycia spółdzielczego prawa do lokalu zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie. Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają natomiast przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca w lutym 2008 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 190.000 zł, a w marcu 2008 r., zgodnie ze złożonym oświadczenie, nabył udział w nieruchomości, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe za cenę 212.000 zł. Nieruchomość była niezbudowana i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiła tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem „B” znajdujące się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał. W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca darował bratu część swojego udziału o wartości 83.850 zł (określonej przez strony w umowie darowizny). W tym samym dniu, współwłaściciele nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udział, dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się właścicielem działki (wyodrębnionej z nieruchomości, w której był wcześniej właścicielem udziału), która spełniała definicję, przytoczoną z ustawy powyżej, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca w wyniku zmiany planów, w 2010 r. zdecydował się na zakup mieszkania, ponieważ nie udało mu się otrzymać kredytu pod budowę domu jednorodzinnego (banki w okresie kryzysu zaostrzyły wymagania w udzielaniu kredytów hipotecznych). W dniu 21 stycznia 2010 r. podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego ze Sp. z o.o., cena została ustalona na kwotę 180.000 zł. Umowa przewidywała zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 czerwca 2010 r. W wyniku porozumienia stron termin zawarcia umowy przyrzeczonej został przesunięty do dnia 31 października 2010 r. na prośbę dewelopera, który nie zdążył przygotować lokalu mieszkalnego do odbioru, zgodnie z warunkami określonymi przez strony w umowie. Umowa miała zwykłą formę pisemną. Wnioskodawca w dniu 24 czerwca 2010 r. zawarł z bratem umowę darowizny powyżej opisanej nieruchomości. Z uwagi na skuteczne powołanie się przez niego na błąd istotny czynność ta była nieważna i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności zostało złożone prawidłowo obdarowanemu i uznał on w osobnym piśmie argumenty darczyńcy. Błąd był istotny i mógł być z łatwością przez obdarowanego zauważony. Stosownie do postanowień art. 88 k.c. w zw. z art. 84 k.c. umowa ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. W opisywanym stanie faktycznym zatem podatnik w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 31 marca 2008 r., która przypadła mu w wyniku zniesienia współwłasności dnia 14 sierpnia 2008 r. Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy, wymaga by przychód ze sprzedaży np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany w ciągu 2 lat na nabycie udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie pozostaje natomiast fakt, iż część tego udziału w gruncie Wnioskodawca darował bratu oraz zrezygnował z budowy domu jednorodzinnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.