ITPB3/423-603/10/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich jest: nieprawidłowe w części dotyczącej poniesionych wydatków wymienionych w pytaniu nr 1, bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 2. UZASADNIENIE W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich z tytułu dobrowolnego uczestnictwa w Stowarzyszeniu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz rozbudowę sieci dystrybucyjnej. W ramach struktury Spółki można wyróżnić Centralę Spółki oraz Oddziały Spółki będące jednostkami samobilansującymi, które posiadają status pracodawcy i są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnikami składek z tytułu ubezpieczenia społecznego). Jednocześnie podatek dochodowy od osób prawnych, uwzględniający rachunek przychodów i kosztów wynikający z działalności wszystkich jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Spółki, płacony jest wyłącznie właśnie przez Spółkę, jako podmiot mający osobowość prawną. W przyszłości oddziały Spółki mogą stanowić jedynie jednostki wyodrębnione w ramach struktury Spółki, ale nie posiadać już statusu jednostek samobilansujących się. Wnioskodawca wskazał, że mając na celu zapewnienie dodatkowej ochrony swoich spraw, jak również w celu otrzymywania określonego wsparcia w prowadzonej działalności jest członkiem różnych organizacji, w tym P. Udział Spółki w tych organizacjach jest dobrowolny przy czym z uczestnictwem tym związany jest obowiązek ponoszenia składek członkowskich. P. jest stowarzyszeniem w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 roku, nr 79, poz. 855 ze zm.) i posiada pełną osobowość prawną. Zgodnie ze statutem celem Towarzystwa jest m.in.: (i) inicjowanie, propagowanie i wykorzystywanie postępu technicznego i organizacyjnego w przesyle i dystrybucji energii elektrycznej, (ii) prowadzenie działań zmierzających do równoważenia interesów przedsiębiorstw elektroenergetycznych i ich odbiorców, (iii) wspieranie rozwoju rynku energii elektrycznej, (iv) wykonywanie analiz ekonomicznych związanych z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, (v) wykonywanie analiz taryfowych i sugerowanie kierunków zmian w tym zakresie. Dodatkowo działalność Towarzystwa polega na reprezentowaniu interesów członków w zakresie przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej, jak również występowaniu z wszelkimi inicjatywami do właściwych władz i organizacji. Towarzystwo w ramach swojej organizacji wyodrębnia różne kategorie członków. Przykładowo członkiem zwyczajnym, zgodnie z postanowieniami statutu, może zostać obywatel polski oraz cudzoziemiec, także nie mający miejsca zamieszkania na terytorium RP, będący członkiem kierownictwa (osoby zatrudnione na stanowiskach członków zarządu, dyrektorów, zastępców dyrektorów, głównych specjalistów i kierowników jednostek terenowych) spółki (przedsiębiorstwa) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której działalność wiąże się z przesyłem lub dystrybucją energii elektrycznej. W odróżnieniu od członka zwyczajnego, Spółka posiada status członka wspierającego, którym zgodnie ze statutem może zostać osoba prawna prowadząca działalność w obszarze przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy opłacana przez Spółkę składka członkowska z tytułu dobrowolnego uczestnictwa w Towarzystwie stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów Spółki do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne powinno być odnoszone do sumy wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, t.j. Spółkę czy też płatników podatku dochodowego od osób fizycznych (płatników składek z tytułu ubezpieczenia społecznego), t.j. oddzielnie Centralę Spółki i poszczególne Oddziały Spółki? Z uwagi na fakt, iż składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa, w tym Towarzystwa były przez Spółkę opłacane w przeszłości, przy czym Spółka zakłada, iż będą opłacane również w przyszłości, Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji zarówno, co do zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 stanowi zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nawet, gdy mają związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów znalazły się między innymi wydatki związane z opłacaniem składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw — do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. W związku z powyższym, jakkolwiek ustawodawca sformułował ogólną zasadę zakazująca zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest dobrowolna to jednocześnie przewidział od tej zasady wyjątek. W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do uznania za podatkowe koszty uzyskania przychodów sumę wydatków (z uwzględnieniem limitu wynikającego z tego przepisu) poniesionych tytułem składek członkowskich na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest dobrowolna, po spełnieniu łącznie warunków wynikających z powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c, t.j. w przypadku, gdy: poniesiony wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 15 ust. 1; organizacja, na rzecz której Spółka uiszcza składki członkowskie, zrzesza pracodawców i przedsiębiorców; organizacja, na rzecz której Spółka uiszcza składki członkowskie, działa na podstawie odrębnych ustaw; przynależność do organizacji ma charakter dobrowolny. Po spełnieniu powyższych warunków Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych składek na Towarzystwo, w wysokości nieprzekraczającej łącznie w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki pozwalające uznać za koszt uzyskania przychodów składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa zostają spełnione. Przynależność do Stowarzyszenia, z czym wiąże się konieczność opłacania składek członkowskich, prowadzi do osiągnięcia przez Spółkę korzyści w postaci wspierania przez Towarzystwo rozwoju Spółki i widocznego wpływu na prowadzenie działalności Spółki w sposób bardziej efektywny m.in. dzięki wszechstronnym analizom przeprowadzanym przez Towarzystwo i wykorzystaniu jego wiedzy i wsparcia. W rezultacie, Spółka uważa, że przedmiotowy wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 W ocenie Jednostki, w przedstawionym stanie faktycznym spełniony jest także warunek, zgodnie z którym organizacja powinna zrzeszać pracodawców i przedsiębiorców. Spółka mogła bowiem stać się członkiem Towarzystwa jedynie z uwagi na posiadaną osobowość prawną i prowadzenie działalności w obszarze przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. W odniesieniu do trzeciego i czwartego warunku, t.j. konieczności działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw i dobrowolności zrzeszenia, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Towarzystwo prowadzi swoją działalność jako stowarzyszenie w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 roku, nr 79, poz. 855), a przynależność do tej organizacji nie ma charakteru obowiązkowego, to oba powyższe warunki również należy uznać za spełnione. W oparciu o przedstawioną powyżej argumentację, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki na opłacanie składek członkowskich na rzecz stowarzyszenia, wypełniają przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c cytowanej ustawy i tym samym kwota tych wydatków, w wysokości nie wyższej niż 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych, na co wskazuje m.in. interpretacja nr IPPB5/423-838/09-2/JC z dnia 26 stycznia 2010 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Wskazane podmioty są zatem uprawnione do rozpoznawania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołana ustawą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodu są składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, a składki odprowadzane są na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Przepis ten umożliwia zatem, w drodze wyjątku, zaliczenie wydatków z tytułu składek na rzecz wskazanych organizacji dokonywanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji należy uznać, że kwota wypłaconych wynagrodzeń, o której mowa we wskazanym przepisie, odnosi się do globalnej kwoty wypłaconych wynagrodzeń w ramach struktury podatnika, t.j. wszystkich wynagrodzeń, które stanowiły u podatnika podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne i zostały wypłacone w poprzednim roku podatkowym. Oznacza to, iż kwotę możliwą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy obliczać dla całej Spółki, a nie dla poszczególnych jednostek wchodzących w skład spółki i pełniących jedynie funkcję płatnika dla podatku od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych w zakresie kwestii pracowniczych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W analizowanym stanie faktycznym, Spółka posiadając osobowość prawną i w konsekwencji status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy do Towarzystwa, jako członek wspierający. Zgodnie ze statutem członkiem wspierającym może natomiast być wyłącznie osoba prawna prowadząca działalność w obszarze przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji członkiem takim nigdy nie będzie jednostka wyodrębniona w ramach struktury Spółki, np. Centrala czy Oddział, ponieważ nie posiadają one osobowości prawnej. W ocenie Spółki ograniczenie kwotowe do 0,15% kwoty wynagrodzeń odnosi się zatem do wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, t.j. przez Spółkę. Nie należy zatem wskazanej kwoty obliczać oddzielnie dla Centrali Spółki czy każdego z Oddziałów Spółki - nie są one bowiem odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie są odrębnymi członkami zobligowanymi do opłacania składek członkowskich. W kontekście przedstawionego stanowiska, w opinii Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, czy jednostki Spółki mają charakter samobilansujący się, czy też nie, gdyż są to kwestie natury organizacyjnej i rachunkowej, które nie mają wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w którym powinna być ujęta wartość opłaconej przez Spółkę składki (do wysokości obliczonego w powyższy sposób limitu). Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 37 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem: składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granice składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) oraz składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c). Jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest dobrowolne (fakultatywne), są zatem składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c. Wyżej wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c jest wyjątkiem od ogólnej reguły zapisanej w art. 16 ust. 1 pkt 37, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, i jako taki musi być interpretowany ściśle. Podnieść należy, ze zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy "w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego." (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03). Natomiast według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny" oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a „odrębnie” – osobno, niezależnie, w sposób odmienny. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw”, pojęcie to obejmuje te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców. W konsekwencji, aby wydatek na opłacenie przedmiotowych składek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, organizacja, na rzecz której opłacane są składki, zrzesza przedsiębiorców i pracodawców, organizacja ta działa na podstawie odrębnych ustaw (właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii). Stwierdzić należy więc, że podstawą działania, wymienionego w opisie stanu faktycznego Stowarzyszenia, do której przystąpił Wnioskodawca, nie będzie odrębna dla kategorii podmiotów, o których mówi w powołanym przepisie ustawa, lecz ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Ustawa - Prawo o stowarzyszeniach jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzającym warunki do realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się. Natomiast odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym przepisie są, np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w owianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (j.t.: Dz. U. z 2002 r., Nr 112, poz. 979 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 ze zm.). W świetle powyższego, niezależnie od faktu, że spektrum działalności Stowarzyszenia jest szerokie, przez co w ramach statutowych mieści się również działalność zbliżona charakterystyką do działań organizacji przedsiębiorców, brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że Stowarzyszenie jest organizacją przedsiębiorców na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji. Reasumując, tut. organ nie kwestionuje okoliczności, że członkostwo w przedmiotowym Stowarzyszeniu można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednak jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z okolicznością, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe omawiane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kolejnego pytania Wnioskodawcy zawartego we wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) dotyczącego tego czy 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne powinno być odnoszone do sumy wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, t.j. Spółkę czy też płatników podatku dochodowego od osób fizycznych (płatników składek z tytułu ubezpieczenia społecznego), t.j. oddzielnie Centralę Spółki i poszczególne Oddziały. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.