ITPB3/4510-19/16/MKo

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu – 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów nowych i używanych. Spółka posiada niezapłaconą należność zarachowaną do przychodów należnych w 2014 r. Na należność tę Wnioskodawca utworzył w 2014 r. odpis aktualizacyjny, ale nie zaliczył go do kosztów podatkowych. W 2014 r. postanowieniem Sądu został wydany nakaz w sprawie zapłaty przez dłużnika. Z tej racji, że dłużnik nie dokonał zapłaty w 2015 r., złożony został wniosek o wszczęcie egzekucji, na podstawie którego ww. odpis Spółka uznała jako koszt podatkowy w wartości netto. Wierzytelność nie uległa przedawnieniu oraz nie została zbyta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy na podstawie złożonego wniosku o wszczęcie egzekucji możemy ująć ww. odpis aktualizujący w kosztach podatkowych w 2015 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem podatkowym mogą być odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została właściwie uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nieściągalność należności uważa się za uprawdopodobniona w szczególności, gdy: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego na wniosek dłużnik. Ustawodawca nie sprecyzował, w którym momencie należności nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów przychodów, aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconą należność (zarachowaną uprzednio do przychodów należnych), muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: należność została odpisana jako nieściągalna, nieściągalność należności został właściwie udokumentowana. W art. 16 ust. 2 ustawy wskazano, że dokumentem pozwalającym na uznanie należności za nieściągalną jest: postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienie sądu o: oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmująca likwidacje majątku, gdy majątek nie wypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek nie wypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy odpis może być kosztem uzyskania przychodów w przypadku spełnienia dwóch warunków tj. dokonania odpisu aktualizującego wartości należności zgodnego z ustawą o rachunkowości oraz nieściągalność należności została uprawdopodobniona. W przypadku Spółki oba warunki zostały spełnione: odpis został utworzony oraz posiada ona wniosek o wszczęcie egzekucji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a – 3i tego artykułu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika. Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się nadto do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy będący prawomocnym orzeczeniem sądu (art. 776 i art. 777 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Zaznaczyć przy tym należy, że nakaz zapłaty jest orzeczeniem sądu, nakazującym zapłatę określonej kwoty pieniężnej - jeśli orzeczenie to stanie się prawomocne, ma skutki wyroku sądowego. Reasumując, stwierdzić należy, że nieściągalność wierzytelności od której Wnioskodawca w 2014 r. utworzył – na podstawie przepisów o rachunkowości – odpis aktualizujący, objętej nakazem zapłaty z 2014 r., została uprawdopodobniona w 2015 r., tj. w momencie skierowania ww. nakazu na drogę postępowania egzekucyjnego (wniosek o wszczęcie egzekucji). Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. ww. odpis aktualizujący. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.