ITPP1/443-1005/12/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka S., należy do grupy spółek U., zajmujących się świadczeniem usług wparcia typu back-office na rzecz banków. Usługi świadczone przez Spółkę S. obejmują min. wprowadzanie danych, ich kontrolę i weryfikację, testowanie i dokonywanie odpowiednich zmian procesów, wykonywanie bieżących operacji itp. Od 2008 roku Spółka S. prowadzi swoją działalność również na terytorium Polski, za pośrednictwem utworzonego tu oddziału. Oddział Spółka S. PL jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Oddział Spółki został utworzony w celu świadczenia usług wspierających podstawową działalność Grupy U. Strona sprzedażowa działalności Spółki S. PL. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie w imieniu Spółki S. na rzecz jego klientów usług typu back-office W związku z powyższym usługi świadczone przez Spółkę S. PL swoim zakresem obejmują wszystkie działania wykonywane przez Spółkę S., m.in. zamykanie kont bankowych oraz kont oszczędnościowych klientów i nieklientów, polecenia przelewów, zarządzanie płatnościami, otwieranie nowych pożyczek, zarządzanie liniami kredytowymi, uruchamianie i zarządzanie kredytami hipotecznymi. W związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki S., Wnioskodawca otrzymuje od Spółki S. wynagrodzenie Z uwagi na fakt, iż beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest Spółką S. (spółka matka). Spółka S.PL traktuje wykonywane czynności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i dokumentuje je notami obciążeniowymi. Równocześnie Spółka S. PL świadczy usługi związane z oprogramowaniem na rzecz jednego z polskich banków, które Wnioskodawca kwalifikuje jako usługi opodatkowane VAT na terytorium Polski (stawką podstawową VAT). Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż wynajmowane przez Wnioskodawcę biuro jest przez niego dzielone z Spółką G. PL, dla uproszczenia procedur oraz zoptymalizowania obciążeń administracyjnych Spółka S. PL ponosi koszty związane z zapewnieniem sobie oraz Spółka G.PL usług związanych z prawidłowym funkcjonowaniem biur. Między innymi Spółka S.PL udostępnia Spółce G. PL łącza teleinformatyczne w celu korzystania z sygnału IT oraz pokrywa w imieniu Spółki G.PL koszty usług serwisowania i utrzymywania urządzeń teleinformatycznych dostarczanych przez niezależnych dostawców. S. PL obciąża G. PL odpowiednią częścią poniesionych kosztów. Przeniesienie kosztów dokonywane jest w drodze wystawienia refaktur na G. PL (podlegających opodatkowaniu VAT). Strona zakupowa (kosztowa) działalności Spółki S. PL. Należy wskazać, iż wszystkie powyższe koszty, które w części podlegają przeniesieniu na G. PL, ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością, w celu efektywnego świadczenia usług na rzecz Spółki S. i jego klientów oraz pozostałych klientów Spółki S. PL. Na otrzymywanych przez Spółkę S. PL fakturach (min. z tytułu wynajmu powierzchni biurowej, utrzymania biura, opłat za media - telefon, internet, prąd itp., doradztwa IT itp.) wykazywany jest podatek VAT naliczony. Równocześnie Wnioskodawca nabywa usługi oddelegowania pracowników od podmiotów powiązanych z Grupy U., mających siedzibę poza Polską W przypadku, gdy usługi nabywane są od podmiotów zagranicznych, innych niż spółka matka, Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne i wykazuje w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu importu usług. Ponadto Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych z Grupy U., mających siedzibę w Polsce (od Spółki G. PL) usługi udostępniania pracowników, którzy świadczą usługi wsparcia do usług wykonywanych przez Spółki S.PL na rzecz klientów zewnętrznych, głównie banków, tzw. usługi E. Świadczone przez G. PL usługi traktowane są przez Wnioskodawcę jako podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, według stawki podstawowej i dokumentowane są fakturą VAT Możliwość alokacji zakupów do rodzajów działalności Spółki S. PL W przypadku refaktur części kosztów wystawianych na G.PL Wnioskodawca ma możliwość dokonać bezpośredniej alokacji części podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur do czynności opodatkowanych, związanych z opodatkowanymi refakturami. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego pozostałych wydatków (z uwzględnieniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur na wydatki o charakterze ogólnym, w tej części która nie jest przedmiotem refaktur wystawianych na G. PL), ze względu na ich ogólny charakter, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, wynikającego z otrzymywanych faktur zakupowych do poszczególnych kategorii świadczonych usług (usługi opodatkowane świadczone m.in. na rzecz polskiego banku, i usługi niepodlegające VAT świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych, innych niż spółka matka). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do wykonywanej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wynikającymi z tej ustawy. Równocześnie, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż podatnik ma prawo do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika. Tym samym, istotny jest związek pomiędzy zakupami a działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Niemniej, jak wynika z przyjętej praktyki oraz natury realizowanych transakcji zakupowych, związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odprzedaży) lub pośredni (np koszty administracyjne). W przypadku Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Równocześnie, wydatki te pośrednio kształtują cenę świadczonych usług, tworząc bazę kosztową dla kalkulacji ceny. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy wskazać, iż mimo, że Wnioskodawca dokonuje refaktury części kosztów na G. PL, w praktyce nie jest on w stanie dokonać alokacji bezpośredniej całego podatku naliczonego do wystawianych refaktur. Wynika to z faktu, iż refaktury dotyczą jedynie części kosztów udokumentowanych fakturami pierwotnymi. Alokacja bezpośrednia oznaczałaby zatem, iż Wnioskodawca musiałby dokonywać podziału podatku naliczonego wynikającego z faktury, stanowiącej podstawę do wystawienia refaktury na podatek naliczony związany z refakturą i podatek naliczony związany z pozostałą działalnością S. PL. W ocenie Wnioskodawcy taki podział jest niedopuszczalny. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie ponoszone przez niego koszty są związane pośrednio z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii świadczonych usług (zarówno opodatkowanych, w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów krajowych, jak i usług niepodlegających opodatkowaniu). A tym samym, alokacja w tym przypadku może być dokonana jedynie w sposób pośredni. W myśl, art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w zawiązku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Jak wynika z powyższego, ustawodawca określając czynności, które mają wpływ na kalkulację proporcji posługuje się określeniem czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego W sposób oczywisty należy stwierdzić, iż mówiąc o czynnościach dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca ma na myśli czynności opodatkowane (zarówno stawką podstawową jak i obniżoną). W przypadku czynności niedających prawa do odliczenia, pomimo iż nie zostało to wyrażone wprost, to na podstawie ogólnej konstrukcji ustawy o VAT, należy przyjąć, iż ustawodawcy chodzi w tym przypadku wyłącznie o czynności będące przedmiotem VAT, czyli podlegające opodatkowaniu. W tym kontekście należy wskazać, iż ustawa o VAT nie reguluje w sposób jednoznaczny w jaki sposób należy traktować czynności niepodlegające VAT, tj. czy czynności te powinny być brane pod uwagę w przypadku wyliczenia współczynnika zgodnie z art. 90 ustawy. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA (sygnatura I FPS 9/10) z dnia 24 października 2011 r., oraz zgodnie z ugruntowaną praktyką Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przepisy dotyczące kalkulacji współczynnika VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Natomiast przepisy te nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, z uwagi na fakt, iż są to czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ani Dyrektywy. Zgodnie ze stanowiskiem NSA we wskazanej powyżej uchwale „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3”. W przedmiotowym wyroku NSA, opierając się m.in. na praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że w pierwszej kolejności, należy określić czy „przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT”. Natomiast, „gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu”. Podsumowując zgodnie z uchwałą NSA, czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ustawy. Jak to zostało wskazane przez NSA „wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Takie samo podejście, zgodne zarazem z podejściem Wnioskodawcy, zostało przedstawione w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygnatura I SA/Go 143/12), z dnia 26 kwietnia 2012 r., zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”. Równocześnie, jak wskazał WSA „w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Podobne stanowisko zajął TSUE w następujących wyrokach: w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w której TSUE wskazał, iż w przypadku gdy podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, w którym TSUE wskazał, iż „istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje, więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych, związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami, powodującymi naliczenie podatku, a całością działalności podatnika.” w sprawie C-333/91 Sofitam; w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest; w sprawie C-16/00 Cibo Participations; w sprawie C-77/01 EDM. Mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów, jak również odnosząc się do natury realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji zakupowych, które mają charakter ogólny i nie dają się przypisać jednoznacznie do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez niego faktur VAT. Wynika to z faktu, iż wyliczając strukturę sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy, w mianowniku współczynnika nie będzie on ujmował wartości sprzedaży niepodlegającej VAT, a w rezultacie będzie on miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania, a fakt, że wykonuje czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto interpretacja została udzielona przy założeniu, że Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie przypisać podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.