ITPP1/443-1474/11/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za „media” w związku z dzierżawą nieruchomości - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za „media” w związku z dzierżawą nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Na mocy umowy łączącej Gminę (dalej: Wydzierżawiający) z przedsiębiorstwem (dalej Dzierżawca), Dzierżawca dzierżawi nieruchomość będącą placem i używa ją wraz zainstalowanymi na niej urządzeniami do produkcji mas betonowych. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy „Czynsz miesięczny wynosił będzie 12 500 zł plus podatek od towarów i usług (VAT). Każdego roku obowiązywania umowy czynsz ten będzie ulegał waloryzacji o wskaźnik przyrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych za poprzedni rok kalendarzowy ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego”. Ponadto „niezależnie od czynszu, o którym mowa wyżej Dzierżawca będzie dodatkowo płacił Wydzierżawiającemu w miesięcznych okresach rozliczeniowych za dostarczane media wg stawek stosowanych przez Dostawców w oparciu o wskazania podliczników”. W myśl powyższego zapisu Urząd Gminy wystawia dla Dzierżawcy faktury VAT za czynsz, płatne do 10 dnia każdego m-ca, w których stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Następnie po otrzymaniu faktur za „media” tj. wodę oraz energię elektryczną Urząd wystawia odrębnie na każde „medium” w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury - refakturę. Odpowiednio za wodę i energię obciąża stawką podatkową w wysokości 23% (mimo zawartej w fakturach od dostawców stawki VAT w wysokości 8 %). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca stosuje właściwą stawkę VAT wobec Dzierżawcy przy refakturowaniu wody? Czy właściwy jest sposób rozliczania z Dzierżawcą poprzez wystawianie odrębnych faktur za czynsz oraz refaktur po otrzymaniu faktur od dostawców mediów? Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że czynsz oraz koszty mediów Wnioskodawca traktuje jako całość - usługę kompleksową, stosuje stawkę podatkową w wysokości 23 % - zgodnie z nowelizacją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującą od 1 kwietnia 2011 roku. Wnioskodawca uważa za prawidłowe działanie co do wystawiania odrębnych faktur VAT za czynsz oraz odrębnych refaktur za wodę i energię, ponieważ wystawienie ich łącznie z fakturą za dzierżawę, jest niemożliwe. Wynika to z faktu, że faktury za „media” Wnioskodawca otrzymuje w różnym czasie, późniejszym od daty wystawienia faktury za dzierżawę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina wydzierżawia nieruchomość – plac wraz z zainstalowanymi urządzeniami do produkcji mas betonowych. W umowie został określony miesięczny czynsz oraz niezależnie od czynszu dodatkowo opłaty za dostarczane „media” wg wskazań podliczników. Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego dzierżawcę. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów, zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku dzierżawy nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. „media” stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy. W takim przypadku dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - dzierżawy nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy nieruchomości. Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy jest usługa główna, tj. dzierżawa nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez dzierżawcę wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz dzierżawcy. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających dzierżawcy z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy dzierżawy wynika, że oprócz czynszu dzierżawca zobowiązany jest ponosić również dodatkowe opłaty za „media” (np. wodę, energię elektryczną) związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża dzierżawcę w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy nieruchomości, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%. Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi dzierżawy nieruchomości, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa dzierżawa, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części. Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nieruchomości opłaty za „media” (wodę) dotyczące tej nieruchomości, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii dokumentowania świadczonych usług wskazać należy co następuje: Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady i terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Treść § 9 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast z § 11 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2). Jak wynika z cytowanych przepisów, na termin wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług ma wpływ moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy stanowi czynność, dla której w związku z jej wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Przedmiotową usługę uznaje się zatem za wykonaną w upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca wystawia fakturę za dzierżawę nieruchomości, dotyczącą czynszu płatnego do 10 dnia każdego miesiąca, a następnie, po otrzymaniu faktur za „media”, wystawia faktury odrębnie za każde „medium”, w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury przez dostawcę. W związku z tym, z uwagi na to, że zarówno czynsz, jak i należność z tytułu opłat za „media”, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi dzierżawy nieruchomości, Wnioskodawca z tytułu opłat za „media” powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy, co wiąże się również z wystawieniem faktury, w momencie zastrzeżonym dla usług najmu. W konsekwencji odnośnie wystawiania odrębnych faktur za czynsz i opłat za „media”, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w niniejszej sprawie prawidłowym będzie wystawianie odrębnych faktur, gdyż terminy zapłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług dzierżawy są różne, w związku z różnymi terminami ich zapłat. Ponadto, jak wskazano we wniosku obciążenie za „media” nie jest możliwe w momencie fakturowania czynszu, gdyż faktury za „media” od dostawców Wnioskodawca otrzymuje w różnym czasie, późniejszym od wystawienia faktury. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.