ITPP1/443-1517/12/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. W 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła nieruchomość stanowiącą prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku usługowego oraz ogrodzeniem działki i wykonaną drogą dojazdową. Na przestrzeni od kwietnia 2004 r. do lutego 2005 r. Spółka kontynuowała budowę salonu meblowego oraz przebudowę drogi dojazdowej na przedmiotowej nieruchomości, a od poniesionych wydatków dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z procesem inwestycyjnym. W miesiącu marcu 2005 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie salonu meblowego wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej i przebudową drogi dojazdowej z wyłączeniem części magazynowej. Część magazynowa nie została oddana do użytkowania do dziś. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowego salonu Spółka wynajmowała część jego powierzchni różnym podmiotom gospodarczym, a na pozostałej części prowadzi działalność gospodarczą. W sumie część wynajmowana stanowiła ok. 44,79% całkowitej powierzchni użytkowej. Obecnie Spółka zamierza sprzedać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, drogą dojazdową i ogrodzeniem. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 marca 2013 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr … nabycie prawa wieczystego użytkowania działki oraz rozpoczętej budowy budynku nie było obciążone podatkiem od towarów i usług, natomiast przysługiwało Spółce prawo (na podstawie otrzymanej faktury) do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych nakładów poniesionych na drogę, utwardzenie placu i wykonanie ogrodzenia. Po oddaniu do użytkowania nie dokonywano ulepszeń przedmiotowego budynku, ani ogrodzenia, czy też drogi dojazdowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W związku z powyższym jaką stawkę podatku od towarów i usług należałoby zastosować przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Za taką czynność należy uznać również najem, dzierżawę. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Taka sytuacja ma miejsce w omawianym przypadku w stosunku do 44,79% powierzchni budynku, która może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie „ art. 42 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy”. W stosunku do pozostałej powierzchni budynku użytkowanej przez Spółkę oraz w stosunku do części magazynowej (nie oddanej do użytkowania) nie doszło do pierwszego zasiedlenia, stąd też nie można zastosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani określonego w pkt 10a ww. artykułu, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w lit. a). Biorąc pod uwagę powyższe opodatkowaniu wg stawki 23% VAT podlegałaby część nieruchomości, w stosunku do której nie doszło do pierwszego zasiedlenia (ok. 55,21%), natomiast część nieruchomości, w stosunku do której upłynął 2-letni okres od momentu oddania do użytkowania, zastosować można „stawkę zwolnioną” od podatku od towarów i usług. Ten sam stosunek procentowy należałoby zastosować wobec budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, tj. ogrodzenia oraz drogi dojazdowej, jako nierozerwalnie związanych ze sprzedawaną nieruchomością. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu). Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zwrócić należy również uwagę na przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabył nieruchomość stanowiącą prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku usługowego oraz ogrodzeniem działki i wykonaną drogą dojazdową. Transakcja ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Na przestrzeni od kwietnia 2004 r. do lutego 2005 r. Wnioskodawca kontynuował budowę salonu meblowego na przedmiotowej nieruchomości, a od poniesionych wydatków dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z procesem inwestycyjnym. Spółce przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na drogę, utwardzenie placu i wykonanie ogrodzenia. Po oddaniu do użytkowania nie dokonywano ulepszeń przedmiotowego budynku, ani ogrodzenia, czy też drogi dojazdowej. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowego salonu (tj. od 2005 r.) Wnioskodawca wynajmował część jego powierzchni różnym podmiotom gospodarczym, a na pozostałej części prowadzi działalność gospodarczą. Część magazynowa nie została natomiast oddana do użytkowania do dziś. W sumie część wynajmowana stanowiła ok. 44,79% całkowitej powierzchni użytkowej. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem drogą dojazdową i ogrodzeniem. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej dostawy części lokalu użytkowego będącego przedmiotem najmu (ok. 44,79% - jak wskazał Wnioskodawca) możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż oddanie przedmiotowego lokalu w najem wypełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy i od tego momentu minęły 2 lata (umowa najmu zawarta była w marcu 2005 r., tj. od momentu oddania do użytkowania całego salonu), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 powołanej ustawy). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku, użytkowanej przez Wnioskodawcę oraz w stosunku do części magazynowej (nie oddanej do użytkowania), stwierdzić należy, że dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie ma również podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jako że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z kontynuacją budowy budynku usługowego. Wobec powyższego planowana dostawa części budynku, użytkowanej przez Spółkę oraz części magazynowej nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej. Z kolei w sytuacji planowanej dostawy ogrodzenia, placu utwardzonego oraz drogi dojazdowej, jako że z treści wniosku nie wynika aby doszło do pierwszego zasiedlenia tych budowli, stwierdzić należy, że dopiero w momencie dokonania sprzedaży nastąpi oddanie do użytkowania przedmiotowych budowli, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy. Zatem planowana sprzedaż nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Nie ma również podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jako że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na inwestycje związane z drogą, utwardzeniem placu oraz wykonaniem ogrodzenia. Zatem nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy. Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, w myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.