ITPP1/443-166/13/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły między innymi kwestii związanych z: oddaniem w użytkowanie Amfiteatru, dzierżawą majątku wodno-kanalizacyjnego, dzierżawą portu jachtowego, oddaniem w użytkowanie budynku informacji turystycznej, sprzedażą nakładów na kawiarenkę „C.”, dzierżawą punktów handlowych, sprzedażą nieruchomości, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. A.Oddanie w użytkowanie Amfiteatru. W latach 2007-2010 Gmina przeprowadziła inwestycję pod nazwą „B.” (dalej: Inwestycja). W związku z tym, iż Inwestycja była i będzie wykorzystywana co do zasady w dwóch różnych celach — artystycznym i komercyjnym, zarządzanie nią powierzono dwóm różnym podmiotom. Część przeznaczona na działalność wyłącznie komercyjną jest zarządzana przez P. (dalej: Spółka), natomiast część przeznaczona co do zasady na działalność artystyczną jest zarządzana przez M. (dalej: MDK). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2008 r. oddano Spółce w odpłatne użytkowanie część nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gastronomicznej i handlowej, jako usług towarzyszących Amfiteatrowi, od 1 lipca 2008 r. do 30 kwietnia 2030 r. Z tytułu użytkowania części nieruchomości Spółka płaci na rzecz Gminy wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem VAT. Jak wyżej wskazano zarządzanie częścią Amfiteatru przeznaczoną co do zasady na działalność artystyczną powierzono MDK, który jest samorządową instytucją kultury utworzoną przez Gminę. W dniu 30 grudnia 2009 r. Gmina zawarła z MDK umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której Gmina oddała do używania przez MDK część nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru wraz z zapleczem. Jak wynika z § 4 aktu notarialnego, strony wyceniły miesięczną wartość użytkowania dla potrzeb naliczenia podatku VAT według minimalnych stawek za dzierżawę gruntu nieruchomości położonych na terenie Gminy w kwocie, powiększone o kwotę należnego podatku VAT. B. Dzierżawa majątku wodno-kanalizacyjnego. Gmina jest właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, w skład której wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, budynki, urządzenia i budowle, w tym także sieci deszczowe, kanalizacyjne i sanitarne wraz z przyłączami kanalizacyjnymi, (dalej: Majątek Wod-Kan). Przed dniem 1 kwietnia 2008 r. wyżej wskazany majątek stanowił własność Gminy z tym, że niektóre nieruchomości i środki trwałe były na podstawie stosownej decyzji administracyjnej oddane w trwały zarząd Z., który był zakładem budżetowym Gminy powołanym do zarządzania gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy. Wyżej wskazana decyzja wygasła na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 17 marca 2008 r. w związku z likwidacją Z.. W wyniku przekształceń w strukturze organizacyjnej Gminy, tj. w szczególności w związku z powołaniem do życia Sp. z o. o. (dalej: ZWIK), przedmiotowy majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz ZWIK, na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych zawartych w dniu 19 grudnia 2008 r. (dalej: Umowy). Zgodnie z treścią Umów wskazany wyżej majątek został oddany w dzierżawę do ZWIK „z przeznaczeniem na działalność związaną z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych” w zamian za ustalony czynsz dzierżawny powiększony o należny VAT (przy czym Umowy nie przewidują przejścia prawa własności Majątku Wod-Kan na ZWIK). Gmina po 1 maja 2004 r. realizowała, realizuje (i zamierza realizować) inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową i deszczową, w trakcie których rozbudowane/ remontowane są budynki, urządzenia i budowle oddane w dzierżawę do ZWIK na podstawie wyżej wskazanych Umów. Część z tych inwestycji jest dofinansowana ze środków zewnętrznych. W związku z powyższym prowadzone były oraz prowadzone będą nadal dalsze inwestycje w Majątek Wod-Kan, w wyniku których powstaje infrastruktura faktycznie wykorzystywana przez ZWIK. Biorąc pod uwagę przyjętą pomiędzy stronami formułę współpracy nowopowstający Majątek Wod-Kan również ma być oddawany w dzierżawę do ZWIK. C. Dzierżawa portu jachtowego. Gmina realizuje projekt budowy portu żeglarskiego, w ramach szerszego projektu pn. „Z.”. Celem projektu są m.in. poprawa i dywersyfikacja oferty turystycznej, aktywizacja gospodarcza i społeczna rejonu oraz zapewnienie dostępu do zmodernizowanej infrastruktury portowej jak największej liczbie odbiorców (w tym podmiotom gospodarczym). W ramach inwestycji powstanie port żeglarski wraz z infrastrukturą turystyczną i komercyjną. Wytworzoną w ramach wskazanej inwestycji infrastrukturę Gmina zamierza wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usług dzierżawy. D.Oddanie w użytkowanie budynku informacji turystycznej. W latach 2007 - 2008 Gmina przeprowadziła remont budynku informacji turystycznej. W związku remontem Gmina poniosła koszty m.in. wykonania inwentaryzacji i ekspertyzy stanu technicznego budynku, opracowania projektu budowlanego, nadzoru inwestorskiego, przyłączenia do sieci energetycznej oraz zakupu wyposażenia. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 października 2008 r. i umowy ustanowienia użytkowania z dnia 24 września 2008 r. — nieruchomość zabudowaną wyżej wymienionym obiektem użytkowym oddano w użytkowanie do MDK z przeznaczeniem głównie na cele statutowe, w szczególności na lokalizację Centrum Informacji Turystycznej oraz akcje promocyjne firm komercyjnych i nośniki reklamowe związane z pakietem sponsorskim przy organizowanych przedsięwzięciach przez MDK lub Gminę. E.Sprzedaż nakładów na kawiarenkę „C”. W ramach prac związanych z zagospodarowaniem pasa nadmorskiego i inwestycją „P.” Gmina poczyniła nakłady m.in. na przyłączenie do sieci gazowej, przyłączenie do sieci energetycznej oraz sporządzenie projektu budowlanego dotyczące budowy kawiarenki „C.”. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2009 r. wyżej wymienioną nieruchomość niezabudowaną oddano w odpłatne użytkowanie Spółce z przeznaczeniem na wybudowanie i prowadzenie obiektu usług gastronomicznych na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2039 r. zbywając jednocześnie na rzecz Spółki poczynione przez Gminę na tę nieruchomość nakłady. F.Dzierżawa punktów handlowych. W latach 2007-2010 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na utwardzeniu nawierzchni pod punkty handlowe na placu przy ul. B.. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki dotyczyły prac budowlanych, wynagrodzenia inspektora nadzoru oraz dokumentacji projektowej. Miejsca na placu oddawane są w dzierżawę przedsiębiorcom z przeznaczeniem na działalność handlową. G.Sprzedaż nieruchomości. Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek, projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek, sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek. Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki Gmina ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas. H.Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy swojego majątku. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów — w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.; Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów — w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności [a)-b)] oraz występowaniem zdarzeń [c)-d)], Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT [a)], Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami [b)] oraz zdarzeniami [c)-d)], podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami [a)-b)], tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem VAT [c)-d)]. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności [a)-b)] i występujące po jej stronie zdarzenia [c)-d)] są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają w szczególności na: przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu Amfiteatru w użytkowanie na rzecz Spółki oraz MDK w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego); przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., że czynność oddania w odpłatne użytkowanie części nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru do Spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na Inwestycję, w zakresie w jakim wiążą się one ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dotyczą części nieruchomości użytkowanej przez Spółkę (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2011 r. potwierdzające, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku); przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., że czynność wydania części nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru na rzecz MDK, w przypadku opłacania przez MDK na rzecz Gminy kwot wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, jest opodatkowana VAT oraz, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową i utrzymaniem tej części Amfiteatru (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r. potwierdzającą, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy świadczonych przez Gminę usług dzierżawy Majątku Wod-Kan na rzecz ZWIK, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze ZWIK Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu VAT oraz, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Majątku Wod-Kan (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r.); przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących inwestycje w Majątek Wod-Kan celem potwierdzenia zasad zwrotu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, uznanego pierwotnie za wydatek kwalifikowalny; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umowy dotyczącej realizacji projektu „Z.” (w tym możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych, polegających na dzierżawie); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu budynku informacji turystycznej w użytkowanie na rzecz MDK, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu miejsc pod punkty handlowe w dzierżawę na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w Gminie w oparciu o proporcję sprzedaży; udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe; udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie. Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż co do zasady przysługiwało jej prawo do odliczenia. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej? Stanowisko Gminy. Gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w całości. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych [podkreślenie Gminy]. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, iż: oddanie w użytkowanie Amfiteatru na rzecz MDK i Spółki, dzierżawa Majątku Wod-Kan, dzierżawa portu jachtowego, oddanie w użytkowanie budynku informacji turystycznej sprzedaż nakładów na kawiarenkę „C”, dzierżawa punktów handlowych, sprzedaż nieruchomości, stanowią czynności opodatkowane VAT (co znalazło potwierdzenie w przywołanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacjach indywidualnych). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytych przez Gminę usług prawnych konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły bowiem: możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Amfiteatru, inwestycjami w Majątek Wod-Kan, budową portu jachtowego, remontem budynku informacji turystycznej, budową kawiarenki „C” i utwardzeniem nawierzchni pod punkty handlowe oraz możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną dostawą nieruchomości oraz od wydatków mieszanych, deklarowania przez Gminę podatku należnego w związku z wyżej wskazanymi inwestycjami/ wydatkami w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Gminie wsparcia w realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego). Gmina ma świadomość, iż podstawowymi wydatkami w przypadku Amfiteatru, Majątku Wod-Kan, portu jachtowego, budynku informacji turystycznej, kawiarenki „C.” oraz punktów handlowych są koszty ich budowy/remontu, zaś w przypadku opodatkowanej sprzedaży nieruchomości koszty wyceny działek, ogłoszeń prasowych, projektów czy opinii, dotyczących ich faktycznego wykorzystania. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina wskazuje, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-697/12-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od kancelarii prawnej dotyczących nabytych usług prawniczych polegających na dokonaniu analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy związanych z budową krytej pływalni i jej wydzierżawieniem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi z uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VA T, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności nie podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź nie podlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz nie podlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i następne. W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Z wniosku wynika, iż Gmina nabyła usługi doradztwa prawnego, polegające na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły między innymi kwestii związanych z: oddaniem w użytkowanie Amfiteatru, dzierżawą majątku wodno-kanalizacyjnego, dzierżawą portu jachtowego, oddaniem w użytkowanie budynku informacji turystycznej, sprzedażą nakładów na kawiarenkę „C”, dzierżawą punktów handlowych, sprzedażą nieruchomości, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają w szczególności na: Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają w szczególności na: przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu Amfiteatru w użytkowanie na rzecz Spółki oraz MDK w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego); przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., że czynność oddania w odpłatne użytkowanie części nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru do Spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na Inwestycję, w zakresie w jakim wiążą się one ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dotyczą części nieruchomości użytkowanej przez Spółkę (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2011 r. potwierdzające, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku); przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., że czynność wydania części nieruchomości zabudowanej budynkiem Amfiteatru na rzecz MDK, w przypadku opłacania przez MDK na rzecz Gminy kwot wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, jest opodatkowana VAT oraz, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową i utrzymaniem tej części Amfiteatru (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r. potwierdzającą, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy świadczonych przez Gminę usług dzierżawy Majątku Wod-Kan na rzecz ZWIK, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in., iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze ZWIK Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu VAT oraz, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Majątku Wod-Kan (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r.); przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących inwestycje w Majątek Wod-Kan celem potwierdzenia zasad zwrotu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, uznanego pierwotnie za wydatek kwalifikowalny; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umowy dotyczącej realizacji projektu „Z.” (w tym możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych, polegających na dzierżawie); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu budynku informacji turystycznej w użytkowanie na rzecz MDK, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT); przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu miejsc pod punkty handlowe w dzierżawę na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przygotowaniu dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w Gminie w oparciu o proporcję sprzedaży; udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe; udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie. Analizując zatem przedstawione okoliczności nie można podzielić poglądu Gminy, iż nabyte usługi doradztwa prawnego związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważyć bowiem należy, iż kwestie związane z: przeprowadzeniem prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przygotowaniem dla Gminy wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w Gminie w oparciu o proporcję sprzedaży; udzieleniem Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe; udzieleniem bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie; niewątpliwie związane są z całą, prowadzoną przez Gminę działalnością (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu). Przykładowo sporządzając korekty za przeszłe okresy rozliczeniowe, konieczna jest analiza całej, prowadzonej przez Gminę działalności, zatem trudno uznać, że doradztwo prawne w tym zakresie jest związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle powyższego – jeżeli istnieje obiektywna możliwość - Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem ww. usług doradztwa prawnego do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego(tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminna ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Gminy, iż z tytułu nabycia wskazanych usług od kancelarii prawnej przysługuje jej pełne odliczenie podatku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.