ITPP1/443-1681/11/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Opisując swoją sytuację osobistą, wskazała Pani, iż prowadzi wspólnie z mężem działalność gospodarczą. Przed ślubem zawarła Pani z mężem umowę o wyłączenie wspólności ustawowej, w związku z czym majątek nie podlegałby podziałowi. W toku negocjacji warunków rozejścia się, mąż aktem darowizny w dniu 22 czerwca 2006 r podarował Pani nieruchomość rolną, składającą się z jednej działki o pow. 5,05 ha, położonej w obrębie T. w gminie S.. Pod koniec 2006 r postanowiła Pani sprzedać tę działkę w celu zakupu mieszkania dla Pani i dzieci. Wtedy dowiedziała się Pani w Urzędzie Gminy, że działka ta, pomimo braku planu zagospodarowania przestrzennego, w studium przeznaczona jest pod przebieg obwodnicy miasta O.. W tej sytuacji nie mogła Pani znaleźć nabywcy tak dużej działki, w zawiązku z czym podzieliła ją Pani na mniejsze o powierzchni około 3.000 m2, myśląc, że mniejszą powierzchnię łatwiej będzie sprzedać. Z uwagi jednak na utrzymywane plany obwodnicy nie znalazł się nikt chętny do zakupu mniejszych działek. W związku z powyższym złożyła Pani na początku 2007 r. podanie o przekwalifikowanie tego gruntu na grunt budowlany. W dniu 3 kwietnia 2007 r. z Urzędu Gminy otrzymała Pani decyzję odmowną z uwagi na utrzymywane plany obwodnicy, która miała przebiegać przez Pani grunt. Rozpoczęła Pani pertraktacje z pracownikami Gminy co do zmiany ich stanowiska. Po pewnym czasie polecono Pani złożyć ponowny wniosek o przekwalifikowanie gruntu, ale w dniu 3 lipca 2007 r. otrzymała Pani ponownie odmowną decyzję Wójta Gminy o przekwalifikowanie gruntu, z uwagi na jego przeznaczenie w studium i obwodnicę. Na początku 2008 r. zgłosił się do Pani inwestor, który prowadzi firmę techniczno-doradczą i zaproponował zawarcie umowy przedwstępnej na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz poprosił o udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania Pani w sprawie zmiany przeznaczenia nieruchomości. Termin zawarcia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości ustalony został do końca 2010 r. Od momentu udzielenia pełnomocnictwa nie występowała Pani nigdzie z żadnymi wnioskami, jedynie otrzymywałam korespondencję do wiadomości o toczących się działaniach. Pod koniec grudnia 2010 r. chciała Pani dokonać sprzedaży nieruchomości, zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną, ale kupujący i zarazem Pani pełnomocnik w sprawie przekwalifikowania stwierdził, że sprawa jest bardzo skomplikowana i prosi wydłużenie terminu zawarcia umowy sprzedaży. Nie wyraziła Pani zgody na powyższe, ale obiecała ustnie, że dopuści zawarcie aktu do końca 2011 r., o ile będzie on wyrażał chęć nabycia. Na dzień dzisiejszy w Urzędzie Gminy jest informacja, że trwają prace związane ze zmianą trasy obwodnicy w studium i po jej zmianie będzie możliwe opracowanie nowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale procedura może zakończyć się najwcześniej w połowie 2012 roku. Kupujący oświadczył, że dopóki nie zostanie wyeliminowana obwodnica ze studium, nie kupi od Pani nieruchomości. Przedłużająca się sprawa sprzedaży omawianej nieruchomości, czas na różne analizy oraz pomoc zewnętrzna doprowadziły do tego, iż nie złożyła Pani pozwu o rozwód i małżeństwo trwa do dnia dzisiejszego. Formalnie prowadzi Pani do chwili obecnej wraz z mężem spółkę cywilną, która zajmuje się usługami czyszczenia kanalizacji oraz obsługą inwestycji deweloperów, w tym pośrednictwem w sprzedaży nowych domów. Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nadmienia Pani również, że w dniu 4 marca 2002 r. dokonała Pani zakupu do majątku odrębnego kompleksu działek budowlanych, wszystkich spójnych ze sobą, ale mających 16 numerów geodezyjnych położonych w J. celem wybudowania domu. Z uwagi jednak na nieporozumienia rodzinne zmuszona została Pani do odstąpienia od tych planów i sprzedaży działek, których dokonała do końca 2004 r. W wyniku kontroli US uznano, że sprzedaż tylko jednej działki, na której rozpoczęła Pani budowę domu mieszkalnego można potraktować jako sprzedaż osobistą, a pozostałe działki zakwalifikowano jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Poza sprzedażą ww. działek w J. od 2004 r. do dnia dzisiejszego nie dokonywała Pani żadnych innych sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Pani stanowisko i analiza są prawidłowe Wg Pani, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, które może zaistnieć najwcześniej w 2012 r. po ewentualnym przekształceniu gruntu na teren budowlany i wyeliminowaniu obwodnicy z terenu obejmującego Pani grunt, sprzedając działki w całości dotychczasowemu zainteresowanemu lub innym osobom, po podziale na działki budowlane nie będzie to sprzedaż w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie Pani występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Sprzedaż terenu w całości, bądź odrębnym nabywcom poszczególnych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W Pani ocenie będzie to sprzedaż gruntów dla zaspokojenia Pani i dzieci potrzeb osobistych, ponieważ otrzymała je Pani wiele lat temu w drodze darowizny. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w toku negocjacji warunków rozstania z mężem otrzymała Pani, na podstawie umowy darowizny od męża nieruchomość rolną, składającą się z jednej działki o powierzchni 5,05 ha. W związku z trudnościami w sprzedaży tego gruntu, został on podzielony na działki o powierzchni ok. 3.000 m2. Jednakże z uwagi na planowaną lokalizację obwodnicy na przedmiotowych gruntach nie znalazł się żaden kupiec. Złożone przez Panią 2 wnioski o przekwalifikowanie gruntu na działki budowlane zostały załatwione odmownie z uwagi na jego przeznaczeniu w studium i obwodnicę. Następnie dalsze próby zmiany przeznaczenia tego gruntu podejmowane były przez pełnomocnika Pani, który jednocześnie jest potencjalnym nabywcą tego gruntu. Wskazać należy, iż w przedmiocie sprzedaży gruntów, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał. W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podjęte z Pani inicjatywy działania – jak opisane w treści wniosku – wyodrębnienie określonej liczby działek, liczne wystąpienia o zmianę przeznaczenia posiadanego gruntu, wskazują – wbrew Pani stanowisku – na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy i zorganizowany. Podkreślić należy, iż w omawianych okolicznościach to podjęte przez Panią działania, również te, które dokonywane były za pośrednictwem pełnomocnika, doprowadzą ostatecznie, iż przedmiotem sprzedaży będą działki budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Takie czynności należy określić jako podobne do działalności handlowca. Powyższa działalność w tym zakresie wyklucza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i powoduje, że wypełnia Pan definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast opisane w sprawie działki, w dniu sprzedaży – jak wynika ze złożonego wniosku - przeznaczenie będą pod zabudowę. Należy również zaznaczyć, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) cyt. ustawy wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo stwierdzić należy, iż planowana przez Panią dostawa działek, przeznaczonych pod zabudowę, w związku z którą – zdaniem tut. organu – należy uznać Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.