ITPP1/443-197/12/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa przekształconej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa przekształconej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zgodnie z aneksem umowy dzierżawy z dnia 24 października 2005 r. wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z umowy dzierżawy przejęła spółka cywilna. W dniu 7 marca 2011 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną – Wnioskodawcę. O powyższym fakcie został poinformowany wydzierżawiający – Zakład Mienia Komunalnego. Pomimo posiadanej wiedzy wydzierżawiający nadal wystawia faktury na spółkę cywilną „A.”. Tymczasem faktury opłaca „A.” spółka jawna – Wnioskodawca. W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez wydzierżawiającego? Zdaniem Spółki, przy tak wystawionych fakturach nie można odliczyć podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Mocą art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przekształcenie spółki cywilnej (spółki przekształcanej) na spółkę jawną (spółkę przekształconą) powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT oraz prawo do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych odpowiednio w art. 86 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W myśl art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktu lub faktu korygujących; w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Z treści wniosku wynika, iż spółka cywilna, będąca stroną umowy dzierżawy, została przekształcona w spółkę jawną. O tym fakcie został poinformowany wydzierżawiający. Niemniej jednak faktury wystawiane są nadal na spółkę cywilną, natomiast płatności za nie dokonuje spółka jawna. Wnioskodawca powziął wątpliwości czy może z tak wystawionych faktur dokonać odliczenia podatku naliczonego. Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą, przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „nota korygująca”. Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, ta ostatnia jako następca prawny przejęła wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało przejętemu podmiotowi. Z uwagi na fakt, iż w wystawianych fakturach, dokumentujących umowę dzierżawy, nadal jako nabywca usługi figuruje spółka cywilna, a nie jak być powinno jej następca prawny – spółka jawna, przyjąć należy, iż wystąpiła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy usługi. Wobec powyższego zgodnie z rozporządzeniem Spółka wystawia w takiej sytuacji notę korygującą, którą może poprawić zaistniały błąd. Jednakże nie ma to żadnego wpływu na prawo do odliczenia, które zależy wyłącznie od związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze, Spółka jawna jako następca prawny spółki cywilnej ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wydzierżawiającego, przy założeniu że ww. faktury dokumentują czynności związane z wykonywaniem przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy) i nie zachodzą wyłączenia określone w powołanym wyżej art. 88 ust 3a ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.