ITPP1/443-283/14/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności reklamowych i informacyjnych świadczonych na rzecz banku – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności reklamowych i informacyjnych świadczonych na rzecz banku. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na pośrednictwie finansowym. Na podstawie umowy o współpracy z bankiem zajmuje się Pan zawieraniem na jego zlecenie umów kredytu konsumenckiego oraz innych produktów finansowych innych podmiotów oferowanych przez ten bank. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w innym zakresie. Za wykonane usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie prowizyjne, które jest ustalane jako odsetek od zawartych kontraktów. W ramach tej umowy musi Pan również zajmować się promocją tych produktów. Załącznik do umowy zobowiązuje Pana do podejmowania działań reklamowych o zasięgu lokalnym, czyli takich, które będą ściągać klientów do Pana punktu. Działania reklamowe i informacyjne polegają na zlecaniu podmiotom zewnętrznym akcji rozdawania ulotek, plakatowania lokalu i okolicy, rozdawaniu drobnych gadżetów reklamowych lub zamieszczaniu reklam w lokalnych mediach. Pomimo że taka reklama przysparza klientów, a tym samym zwiększa Pana przychody, to bank w zakresie limitu zwraca część kosztów poniesionych na działania informacyjne i reklamowe . Zgodnie z § 7 pkt 3 załącznika do aneksu umowy, zaakceptowane koszty „refakturuje” Pan na bank. Do tej pory był to rachunek, gdyż był Pan zwolniony podmiotowo z podatku, otrzymywał Pan zwrot kosztów związanych z działaniami reklamowymi informacyjnymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy kwoty kosztów związanych z akcjami informacyjnymi i reklamowymi, refundowanych przez partnera biznesowego, są częścią wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego i korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT? Pana zdaniem, nie wykonuje innych usług niż usługi pośrednictwa finansowego. Pana kontrahent nie zamawia usługi reklamowej ani Pan jej nie wykonuje. Kontrahent jedynie zwiększa prowizyjne wynagrodzenie o wysokość Pana dodatkowych i okazjonalnych kosztów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiego zjawiska jak „refaktura” czy też „refakturowanie”. W praktyce ugruntowało się takie zjawisko, ale jedynie w zakresie gdy dotyczy ono mediów (prąd, woda, CO, gaz). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nieznane też jest pojęcie zwrotu kosztów. Natomiast przyjętym jest, że jeżeli usługa nie stanowi samodzielnego świadczenia, jest uznana za składową usługi zasadniczej. Tym samym – w Pana ocenie – ma Pan prawo zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie tylko do prowizji za usługi pośrednictwa finansowego, liczonej jako odsetek od wartości zawartych umów, ale również do tej części wynagrodzenia, która wyrównuje Panu zwiększone koszty w okresach, gdy przeprowadza Pan akcje promocyjno-reklamowe. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu). W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Istotne zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. Przy czym, z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa. Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”. Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”. Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Ze złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego. Na podstawie zawartej z bankiem umowy o współpracy zajmuje się Pan zawieraniem na jego zlecenie umów kredytu konsumenckiego oraz innych produktów finansowych innych podmiotów oferowanych przez ten bank. Za wykonane usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie prowizyjne, które jest ustalane jako odsetek od zawartych kontraktów. Ponadto, na podstawie odrębnych postanowień tej umowy jest Pan zobowiązany również do podejmowania działań reklamowych o zasięgu lokalnym, mających na celu promocję tych produktów. Działania reklamowe i informacyjne polegają na zlecaniu podmiotom zewnętrznym akcji rozdawania ulotek, plakatowania lokalu i okolicy, rozdawaniu drobnych gadżetów reklamowych lub zamieszczaniu reklam w lokalnych mediach. Bank, w zakresie limitu zwraca Panu część kosztów poniesionych na działania informacyjne i reklamowe. Zgodnie z § 7 pkt 3 załącznika do aneksu umowy, zaakceptowane koszty „refakturuje” Pan na bank. W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy kwoty kosztów związanych z akcjami informacyjnymi i reklamowymi, refundowanych przez bank, są częścią wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego i korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji. We wniosku wskazano bowiem, że zleca Pan zewnętrznym podmiotom świadczenie, polegające na rozdawaniu ulotek, plakatowaniu lokalu i okolicy, rozdawaniu drobnych gadżetów reklamowych lub zamieszczaniu reklam w lokalnych mediach, w związku z czym ponosi Pan koszty, które następnie – zgodnie z zawartą umową – refakturuje, obciążając bank. Na tej podstawie, niezależnie od wysokości otrzymywanej prowizji za usługę pośrednictwa finansowego, bank – w okresach kiedy przeprowadza Pan akcje promocyjno-reklamowe – zwraca Panu koszty do wysokości określonego umową limitu. Nie można zatem uznać, że otrzymywana od banku należność z tytułu przeprowadzonych przez Pana działań reklamowych i informacyjnych stanowi element zapłaty – część prowizji – którą otrzymuje Pan z związku z zawieraniem na zlecenie banku umów kredytu konsumenckiego oraz innych produktów finansowych innych podmiotów oferowanych przez ten bank. Świadczenia te są niezależne, mogą być wykonywane w różnym czasie i nie są od siebie uzależnione. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy – w ocenie tutejszego organu – podejmowane przez Pana działania reklamowe i informacyjne, polegające na zlecaniu podmiotom zewnętrznym akcji rozdawania ulotek, plakatowania lokalu i okolicy, rozdawaniu drobnych gadżetów reklamowych lub zamieszczaniu reklam w lokalnych mediach stanowią de facto odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi z zakresu pośrednictwa finansowego i nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Należy również wskazać, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Pana działania reklamowe i informacyjne nie będą również objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 43 ust. 13 ustawy. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniach wielokrotnie podkreślił, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Lid.). Kierując się koniecznością kumulatywnego spełnienia warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny omawianych usług w kontekście ich właściwości i niezbędności. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, słowo „niezbędny” oznacza nieodzowny, taki bez którego nie można się obejść. W świetle powyższego – w ocenie tutejszego organu – uwzględniając istotę usług pośrednictwa finansowego w zakresie zawierania na zlecenie banku umów kredytu konsumenckiego oraz innych produktów finansowych oferowanych przez ten bank, nie można nadać świadczonym przez Pana usługom w zakresie podejmowania akcji informacyjnych i reklamowych przymiotu „niezbędności”. Działania reklamowe i informacyjne nie są w tym przypadku obligatoryjne, a jedynie fakultatywne. Z wniosku bowiem nie wynika, aby działania te były konieczne dla każdorazowego zawarcia umowy kredytu (lub innego produktu oferowanego przez bank, z którym Pan współpracuje). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, nie ma zastosowania. Mając na względzie powyższe, skoro nabywa Pan od podmiotów zewnętrznych usługi we własnym imieniu, ale na rzecz banku, to odsprzedaż usług obcych, stosownie do zapisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odrębne świadczenie, które podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.