ITPP1/443-397/13/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 23 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 23 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o art. 6 ustawy o własności lokali, a zatem podmiotem składającym się z ogółu właścicieli lokali nieruchomości przy ul. P. w G. W dniu 28 marca 2013 r. wydana została „pozytywna” interpretacja prawa podatkowego sygn. nr ITPPI/443-807b/10/13-S/MN, na mocy której potwierdzono prawo Wnioskodawcy do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe oraz wymianą poszycia dachu. W dniu 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny. Wydatki na ww. inwestycję były ponoszone przez Wnioskodawcę w oparciu o faktury wystawione przez jego kontrahentów począwszy od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. Wydatki te dotyczyły usług, polegających na pracach projektowych, audytach, oraz pracach budowlanych. Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, co do uprawnienia do odliczenia podatku VAT od faktur otrzymanych po formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, pytanie dotyczy „rozliczenia VAT” wynikających z faktur otrzymanych przed formalną rejestracją. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do momentu dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie był podatnikiem zwolnionym podmiotowo (nie miał zamiaru korzystania ze zwolnienia podmiotowego). Wydatki związane z adaptacją poddasza na lokale użytkowe i wymianę poszycia dachu ponoszone były w celu wyodrębnienia lokali użytkowych w celu ich najmu. Następnie Wnioskodawca doszedł do wniosku, że zasadne jest dokonanie sprzedaży tych lokali. Początkowo potraktowano sprzedaż jako zwolnioną od VAT, następnie przyjęto, że podlega ona opodatkowaniu, a w konsekwencji „złożono korektę VAT” i odprowadzono należny podatek; wydatki były zatem ponoszone w związku z czynnościami opodatkowanymi. Towary i usługi, których dotyczyły wydatki, będące przedmiotem zapytania nie zostały wydane do użytkowania przed rejestracją w zakresie VAT (inwestycja została zakończona wiosną 2012 r.), nie dotyczyły środków trwałych, ale towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy. Przedmiotem zapytania nie są towary i usługi nabyte wyłącznie do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w 2012 r., a zatem po rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT. Prawnie wyodrębnione lokale powstałe wskutek adaptacji poddasza na lokale użytkowe i wymiany poszycia dachu zostały zbyte pod koniec 2012 r., a sama transakcja zbycia lokali została końcowo opodatkowana podatkiem VAT. W chwili obecnej powstałe lokale są wykorzystywane przez ich właścicieli. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W rozliczeniu za który miesiąc, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przysługującego mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed formalnym zarejestrowaniem jako podatnik VAT czynny, a dotyczących realizacji inwestycji polegającej na adaptacji nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe oraz wymianie poszycia dachu? Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia okoliczność, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego są związane nie tylko treścią przepisów prawa, ale ich interpretacją zawartą w wyrokach sądów administracyjnych. Taki nakaz wynika jednoznacznie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r. I FSK 690/2011 (LexPolonica nr 3907927): „Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: nabycie prawa do odliczenia oraz skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011. wyd. V)”. Jak dalej wskazano w ww. wyroku: „Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/2009 Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/2009 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT”. Jak uznał Sąd: „W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r. I FSK 268/2011”. Zdaniem zatem Wnioskodawcy, z momentem rejestracji jako podatnik VAT, które nastąpiło w listopadzie 2011 r. nabył on możliwość skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed formalnym zarejestrowaniem jako podatnik VAT czynny, a dotyczących realizacji inwestycji polegającej na adaptacji nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe oraz wymianie poszycia dachu. Podatnik ma zatem prawo do skorygowania w chwili obecnej „swojej” deklaracji za listopad 2011 r. oraz wykazania podatku wynikającego z ww. faktur jako podatku naliczonego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną. Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy. W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy. Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca - do momentu dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług - nie był podatnikiem zwolnionym podmiotowo i nie miał zamiaru korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie w tym okresie ponosił wydatki związane z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe oraz wymianą poszycia dachu dotyczące planowanej działalności gospodarczej (początkowo najmu, ostatecznie sprzedaży lokali użytkowych). Zatem w tej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności sprzedaży (zbycia) tych pomieszczeń zostały – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki związane z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe oraz wymianą poszycia dachu, dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 marca 2013 r. znak ITPP1/443-807b/10/13-S/MN. Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami, w tak przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – w których to deklaracjach dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do skorygowania deklaracji za miesiąc listopad 2011 r. i wykazania podatku wynikającego z przedmiotowych faktur jako podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.