ITPP1/443-469/13/JJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania usług polegających na wynajmie maszyn rolniczych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania usług polegających na wynajmie maszyn rolniczych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje maszyny rolnicze: ciągnik rolniczy z przyczepą, prasy do słomy i inne maszyny, które następnie są podnajmowane innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny, które Wnioskodawca wynajmuje nie są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym do produkcji rolnej ani przez Wnioskodawcę, ani przez nabywców usług najmu tych maszyn. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zwrócił się „o interpretację PKWiU” do Urzędu Statystycznego i otrzymał odpowiedź, że świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji: PKD 77.31.Z oraz PKWiU 77.31.10.0. Dodatkowo Wnioskodawca nadmienił, że obecnie jego gospodarstwo rolne pozostaje wydzierżawione w całości, w związku z czym nie dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i nie świadczy usług rolniczych w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy sprzedaż usług, polegających na wynajmie maszyn rolniczych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów gospodarczych również prowadzących taką działalność powinna być dokumentowana „fakturami VAT zwykłymi”, czy fakturami VAT RR? Czy w związku z faktem, że posiadane gospodarstwo rolne jest w całości wydzierżawione dla innych rolników (jednak mimo to jest płatnikiem podatku rolnego od gruntów), Wnioskodawca posiada w świetle ustawy o VAT status rolnika ryczałtowego? Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ maszyny i urządzenia, chociaż mają charakter rolniczy, mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej pozarolniczej (np. ciągnik rolniczy z przyczepą do transportu, ciągnik z turem do załadunku, prasa wykorzystywana przy produkcji brykietu i innych materiałów opałowych, pług i talerzówka służące do zakładania terenów zielonych itd.), są wynajmowane przez firmę Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej i dalszy wynajem tych maszyn jest świadczony na rzecz również podmiotów gospodarczych do działalności gospodarczej, a nie na cele rolnicze, to powinien wystawiać na taką usługę najmu fakturę VAT ze stawką VAT 23% i rozliczać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko w tej sprawie jest zgodne z interpelacją poselską nr 545, gdzie podano, że: „przez usługi rolnicze wymienione w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Dotyczy to między innymi usług w zakresie: koszenia zbóż, traw i innych roślin, siewu zbóż i innych roślin uprawianych w rolnictwie, zbioru traw, zbóż i innych roślin, rozsiewu nawozów i oprysków, prac agregatorem talerzowym, orki. innych prac związanych z uprawą roli”. Maszyny będące przedmiotem najmu nie są w ogóle używane w rolnictwie, więc zdaniem Wnioskodawcy ich wynajem nie mieści się w kategorii usług rolniczych, w związku z tym powinien na potwierdzenie ich wynajmu wystawiać faktury VAT ze stawką 23%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy). Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. I tak, w załączniku nr 2 do ustawy od towarów i usług stanowiącym „Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług” pod pozycją 38 zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 77.31.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych , bez obsługi”. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, że: świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu, innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności. W art. 43 ust. 3 ustawy postanowiono, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Są to – nazywane podatnikami – podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jeden przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Z opisu sprawy wynika, iż w ramach Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje maszyny rolnicze: ciągnik rolniczy z przyczepą, prasy do słomy i inne maszyny, które następnie są podnajmowane innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny, które Wnioskodawca wynajmuje nie są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym do produkcji rolnej ani przez Wnioskodawcę, ani przez nabywców usług najmu tych maszyn. Świadczone przez Pana usługi są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy pozostaje wydzierżawione w całości, w związku z czym nie dokonuje on dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i nie świadczy usług rolniczych w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanych okolicznościach winien dokumentować usługi najmu maszyn rolniczych fakturami VAT, czy też fakturami VAT RR, uznając go - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - jako posiadającego status rolnika ryczałtowego. Odnosząc powołane regulacje do przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, iż usługi polegające na wynajmowaniu maszyn rolniczych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0, stanowią – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na wprost są wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy. Jeżeli jednak z tego tytułu Wnioskodawca dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, przez co utracił status rolnika ryczałtowego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi rolnicze, w zakres których zalicza się m.in. usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi” będą podlegały opodatkowaniu i dokumentowaniu na zasadach ogólnych. W zakresie działalności rolniczej Wnioskodawca bowiem jest podatnikiem VAT czynnym. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle powyższych przepisów usługi wynajmu maszyn rolniczych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT – tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku. Konsekwentnie, w celu prawidłowego udokumentowania opisanych świadczeń, Wnioskodawca obowiązany będzie udokumentować świadczone usługi fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - będą one świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych. W świetle powyższego, mimo, iż podzielono stanowisko Wnioskodawcy w kwestii udokumentowania usług najmu maszyn rolniczych fakturą VAT wg 23% stawki VAT, uznano je za nieprawidłowe ze względu na przedstawioną w tym zakresie argumentację. Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości podanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.