ITPP1/443-517/11/BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2010 r. - umową przeniesienia własności nieruchomości - sprzedała Pani na rzecz dwóch osób fizycznych (na zasadach współwłasności jako wspólników spółki cywilnej) własność dwunastu działek niezabudowanych o łącznej pow. 3.9178 ha,. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. wydanym przez Wójta Gminy dla terenu sprzedanej nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, a zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy uchwalonym uchwałą Rady Gminy przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych jako „tereny rolne”. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sprzedane działki oznaczone są jako użytki rolne (RIVa, RIVb, RV, RVI), w niewielkiej części jako nieużytki (N). Jedna z działek stanowiła działkę drogową dojazdową do pozostałych działek. W księdze wieczystej prowadzonej dla sprzedanych działek nieruchomość opisana była jako stanowiąca grunty orne i drogi. Ponadto zgodnie z oświadczeniem nabywców zawartym w treści wskazanego wyżej aktu notarialnego „Nabywcy oświadczają, że zakupiona niniejszym aktem nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym”. Notariusz sporządzający akt notarialny nie pobrała też podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na sprzedaż użytków rolnych. Na dzień sprzedaży nieruchomości nie prowadziła Pani i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), nie zajmuje się też obrotem nieruchomościami (powyższa sprzedaż gruntów miała charakter incydentalny) i sprzedaż obejmowała całość nieruchomości (nie posiada Pani więcej działek w tym miejscu). Ponadto nie posiadała Pani, ani nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedana nieruchomość została nabyta przez Panią w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny) z dnia 26 lutego 2010 r. Przygotowania do nabycia nieruchomości trwały ponad trzy lata (wpłacony był zadatek), niestety finalizacja zakupu przedłużała się z uwagi na sprawy rodzinne (śmierć męża). Pierwotnym celem nabycia nieruchomości był zamiar powiększenia gospodarstwa rolnego, jednakże nieruchomość ta po nabyciu, a przed sprzedażą nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Panią, w tym nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, ani gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zakresie przedmiotowej nieruchomości nie płaciła Pani podatku rolnego, ani nie korzystała z dopłat unijnych. Odnośnie działki drogowej dojazdowej do pozostałych działek wskazała Pani, iż działka ta na dzień sprzedaży nie stanowiła budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1984 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 234, poz. 1623). Była to droga gruntowa, która nie była w żaden sposób utwardzona, ani w żaden sposób nie były ulepszana. W związku z powyższym zadano następujące pytanie? Czy sprzedaż powyższych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)? Pani zdaniem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uważa Pani, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż działała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności brak jest okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania przez Panią czynności w sposób częstotliwy, bowiem dokonała Pani jednej sprzedaży i z oczywistych względów (sprzedaż całej nieruchomości, t.j. wszystkich działek) nie miała ani zamiaru ani możliwości sprzedawania nieruchomości w sposób częstotliwy. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, nie ma podstaw do uznania Pani za podatnika VAT. Natomiast w przypadku uznania Panią za podatnika, to przedmiotowa sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ustawa nie przesądza sposobu ustalania, jaki grunt jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W Pani ocenie okoliczności tej sprawy wskazują jednoznacznie, że sprzedane działki nie były ani terenem budowlanym, ani terenem przeznaczonym pod zabudowę. W tym zakresie przywołuje Pani wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w siedmioosobowym składzie wydał w dniu 17 stycznia 2011 r. wyrok (sygn. I FPS 8/10). W ocenie NSA, gdy nie ma planu miejscowego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, o charakterze gruntu decyduje zapis w ewidencji gruntów. W przedmiotowej sprawie dla sprzedanych działek nie ma planu miejscowego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a opisana w przedstawionym stanie faktycznym ewidencja gruntów potwierdza rolny charakter nieruchomości. Ponadto zgodnie z oświadczeniem nabywców zawartym w treści aktu notarialnego zakupiona aktem nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zatem bez wątpliwości sprzedaż przedmiotowej nieruchomości pod wszelkimi względami była traktowana jako sprzedaż nieruchomości rolnej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art.9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (…) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, ze podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, t.j. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, w dniu 26 lutego 2010 r. zakupiła Pani celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego 12 działek niezabudowanych o łącznej pow. 3.9178 ha. W tym miejscu zauważyć należy, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej (w tym wypadku gospodarstwa rolnego) należy również uznać za działalność gospodarczą. Zatem nabywając przedmiotową nieruchomość w celu wykorzystania w gospodarstwie rolnym (jego powiększenia), a następnie zbywając tą nieruchomość stała się Pani podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Albowiem zakup nie został dokonany na Pani osobiste potrzeby (np. celem wybudowania dla siebie lub rodziny domu), lecz z zamiarem powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała Pani, iż w dniu 30 kwietnia 2010 r. zbyła 12 działek niezabudowanych o łącznej pow. 3.9178 ha, które wcześniej zostały nabyte celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Jednakże nieruchomość ta po nabyciu, a przed sprzedażą nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Panią, w tym nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, ani gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dla terenu, na którym usytuowane były opisane działki, na dzień sprzedaży brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa nieruchomość położona była na terenach oznaczonych jako „tereny rolne”. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sprzedane działki oznaczone były jako użytki rolne (RIVa, RIVb, RV, RVI), w niewielkiej części jako nieużytki (N). Jedna z działek stanowiła działkę drogową dojazdową do pozostałych działek, jednakże na dzień sprzedaży nie stanowiła budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1984 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 234, poz. 1623), stanowiła drogę gruntową. Dla opisanych terenów nie były również wydane decyzje o warunkach zabudowy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że o ile cała nieruchomość, w postaci 12 działek, w dniu sprzedaży (zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) stanowiła grunty rolne, to ich dostawa podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednakże oceniając całościowo prezentowane przez Panią stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.