ITPP1/443-906/12/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 27 lipca 2012 r., uzupełnionym w dniu 19 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu udzielonej bonifikaty przy sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz użytkowników wieczystych - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu udzielonej bonifikaty przy sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz użytkowników wieczystych . W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina wezwała osobę fizyczną do zwrotu udzielonej bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości gruntowej udzielonej przy sprzedaży przez Miasto prawa własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej współużytkowników wieczystych (akt notarialny z dnia 17 lipca 2008 r.). Z uwagi na fakt, iż właściciel sprzedał ww. nieruchomość przed upływem 10 lat tj. niezgodnie z warunkiem udzielonej bonifikaty, wezwano stronę do zwrotu zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty, doliczając podatek VAT w wysokości obowiązującej na dzień sprzedaży. Strona złożyła odwołanie od przedmiotowego naliczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym zapisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. a także wszelkie postacie energii. W świetle przedstawionych przepisów grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z ww. artykułu. W tej sytuacji transakcja sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego została opodatkowana 22% podatkiem VAT - obowiązującym na dzień sprzedaży, co skutkuje żądaniem zwrotu kwoty udzielonej bonifikaty dla udziału przypadającego na lokal nr 34 (właściciel przedmiotowego lokalu został wezwany do zwrotu udzielonej bonifikaty, do której został doliczony podatek VAT). W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład terenu, który został oddany w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej w dniu 16 grudnia 1992 r. z terminem do dnia 16 grudnia 2091 r. Miasto, na wniosek spółdzielni, która działała w imieniu własnym i wyodrębnionych lokali (m.in. właściciela lokalu nr 34) zbyło w dniu 17 lipca 2008 r. prawo własności przedmiotowej nieruchomości z zastosowaniem bonifikaty. Sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej nastąpiła w stosowanych udziałach, przypadających na lokale mieszczące się w masie spółdzielczej oraz właścicieli wyodrębnionych lokali, którzy byli w dniu sprzedaży jej współużytkownikami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy do żądanej kwoty zwrotu udzielonej bonifikaty przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej współużytkowników wieczystych należy doliczyć podatek VAT, zgodnie z „art. 6 pkt 2” ustawy o podatku od towarów i usług, czy też transakcja ta nie podlega temu podatkowi i w tej sytuacji kwota zwrotu udzielonej bonifikaty nie powinna zostać obciążona podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, do kwoty zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej współużytkowników wieczystych powinien zostać doliczony 22% podatek VAT ( obowiązująca stawka na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez Miasto Bydgoszcz), zgodnie z „art. 6 ust. 2 ustawy, ponieważ w tym przypadku nastąpiła dostawa towaru, jakim jest działka gruntu. Z tego względu obciążenie podatkiem VAT żądanej kwoty zwrotu udzielonej bonifikaty uważa się za zasadne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.- przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego art. 7 ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę. W poprzednim stanie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Należy wskazać, że przywołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, uznać należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Na podstawie art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Gmina wezwała osobę fizyczną do zwrotu udzielonej bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości gruntowej udzielonej przy sprzedaży przez Miasto prawa własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej współużytkowników wieczystych. Przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład terenu, który został oddany w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej w dniu 16 grudnia 1992 r. z terminem do dnia 16 grudnia 2091 r. Miasto, na wniosek spółdzielni, która działała w imieniu własnym i wyodrębnionych lokali (m.in. właściciela lokalu nr 34) zbyło w dniu 17 lipca 2008 r. prawo własności przedmiotowej nieruchomości z zastosowaniem bonifikaty. Sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej nastąpiła w stosowanych udziałach, przypadających na lokale mieszczące się w masie spółdzielczej oraz właścicieli wyodrębnionych lokali, którzy byli w dniu sprzedaży jej współużytkownikami. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania kwoty udzielonej bonifikaty, po jej waloryzacji, którą nabywcy nieruchomości obowiązani są zwrócić Gminie. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (ust. 2 powołanego artykułu). W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Zaznaczyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że czynność zbycia nieruchomości gruntowych na rzecz użytkownika wieczystego, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w opisanych w nich przypadkach przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r. – w przedstawionych okolicznościach w dniu 16 grudnia 1992 r.. Do ustanowienia tego prawa doszło więc w okresie, w którym nie obowiązywały żadne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, zatem czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda Gmina, jak wynika z opisanych we wniosku okoliczności – w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz współużytkowników wieczystych opodatkowała tę transakcję, niemniej jednak, uwzględniając wyżej wskazaną argumentację stwierdzić należy, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości na rzecz współużytkowników wieczystych w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru. Zatem sprzedaż taka nie może być traktowane jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem już doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie nastąpiła na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach, zbycie prawa własności gruntu (w części) na rzecz jego współużytkowników wieczystych nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wartość udzielonej bonifikaty, którą współużytkownicy mają obowiązek zwrócić Gminie, stanowiąca w istocie podwyżkę ceny za opisaną czynność również nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, skoro sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz współużytkowników wieczystych opisanego gruntu nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwiększenie ceny za tą czynność nie będzie również rodziło konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.