ITPP1/443-973/10/BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu kotłowni oraz prawa do odliczenia podatku - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu kotłowni oraz prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w 2004 r. dokonał modernizacji systemu grzewczego w miejscowości objętej zasięgiem terytorialnym Gminy. Modernizacja ta obejmowała budowę kotłowni opalanej biomasą w miejsce istniejącej kotłowni opalanej węglem wraz z wymianą i budową sieci cieplnych oraz termomodernizacją obiektów komunalnych i użyteczności publicznej. Przy dokonaniu przedmiotowej modernizacji wykonawca robót zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 970). Wartość początkowa całego obiektu wynosiła 492.700,70 zł koszt pierwszej modernizacji dokonanej w 2004 r., przy realizacji której obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 0% wyniósł 2.303.163,00 zł. Natomiast koszt drugiej modernizacji dokonanej w 2010 r. przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 22% wyniósł 300.121,51 zł. Faktury zostały wystawione na Urząd z nr NIP Urzędu, a zrealizowana inwestycja jest własnością Gminy. Przekazanie w formie aportu zmodernizowanej kotłowni na rzecz spółki komunalnej dokona Gmina, po uprzednim podjęciu uchwały przez Radę w sprawie wyrażenia zgody na takie przekazanie. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku Gmina stała się właścicielem kotłowni 25 maja 2001 r. na podstawie umowy darowizny otrzymanej od Powiatu. Tym samym w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przejęcie kotłowni nie odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy obiekt został oddany w bezpłatne użytkowanie Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy użyczenia w lipcu 2001 r. Gmina jest udziałowcem w ww. spółce w 100%.Wnoszony aport rzeczowy w kwocie 2.000.000 zł przeznaczony jest na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 1.250.000 zł poprzez utworzenie 12.500 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Wyraża się zgodę na objęcie 12.500 udziałów o podwyższonym nominale za kwotę 160 zł każdy. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 750.000 zł przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki. Umowa użyczenia została rozwiązana z dniem 20 grudnia 2010 r. Akt notarialny dotyczący wniesienia przedmiotowego aportu zostanie zawarty w dniu 22 grudnia 2010 r. Zakończenie modernizacji inwestycji nastąpiło w dniu 30 czerwca 2010 r. W momencie podejmowania decyzji o modernizacji nie było planowane przekazywanie jej aportem do ww. spółki. Na mocy uchwały Rady z dnia 29 października 2010 r., uwzględniając wniosek prezesa spółki, podjęto decyzję o wniesieniu aportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w 2010 r. Czy w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu przekazania w formie aportu zmodernizowanej kotłowni wraz z systemem grzewczym, gdy aport nastąpiłby na rzecz spółki komunalnej, której gmina jest udziałowcem w 100%? Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w 2010 r. oraz powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu przekazania przedmiotowych obiektów w formie aportu na rzecz spółki komunalnej, której gmina jest udziałowcem w 100%. W 2010 r. z tytułu modernizacji przedmiotowej inwestycji zostały poniesione wydatki opodatkowane stawką 22%, przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy towary i usługi zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (wniesienie aportem). Powyższe okoliczności t.j. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji dokonanej w 2010 r., powodują konieczność naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu przekazania przedmiotowych obiektów w formie aportu na rzecz ww. spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7. Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, t.j. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 cyt. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 10a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; Zgodnie z zapisem zawartym w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina planuje wniesienie w formie aportu kotłowni do spółki, w której ma 100% udziałów. Gmina jest właścicielem przedmiotowej kotłowni od 2001 r., którą nabyła na podstawie umowy darowizny. Przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W 2004 r. i 2010 r. przeprowadzono 2 modernizacje obiektu, polegające na budowie kotłowni opalanej biomasą w miejsce istniejącej kotłowni opalanej węglem wraz z wymianą i budową sieci cieplnych oraz termomodernizacją obiektów komunalnych. Koszt zarówno jednej jak i drugiej modernizacji przekroczył 30% wartości początkowej obiektu. Od 2001 r. kotłownia została oddana do nieodpłatnego użytkowania Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy użyczenia. Akt notarialny dotyczący wniesienia przedmiotowego aportu zostanie zawarty w dniu 22 grudnia 2010 r. Zakończenie drugiej modernizacji nastąpiło 30 czerwca 2010 r. Jak wskazano w momencie podejmowania decyzji o modernizacji nie było planowane przekazywanie jej aportem do ww. spółki. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (modernizacja kotłowni), gdyż nie była ona dokonywana z zamiarem wykorzystywania do sprzedaży opodatkowanej (w momencie dokonywania modernizacji nie było planowane przekazywanie jej aportem, a kotłownia pozostawała w użytkowaniu nieodpłatnym spółki). Realizacja bowiem prawa do odliczenia podatku w myśl powołanego przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Brak prawa do odliczenia powoduje, iż czynność wniesienia aportem zmodernizowanego obiektu kotłowni, jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia), o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.