ITPP1/4512-177/16/BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r., (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług montażu okien lub drzwi świadczonych przez wykonawcę w obiektach objętych programem budownictwa społecznego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług montażu okien lub drzwi świadczonych przez wykonawcę w obiektach objętych programem budownictwa społecznego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest producentem drzwi, okien i fasad z drewna, PVC oraz aluminium. Swoje produkty Wnioskodawca sprzedaje zazwyczaj łącznie z montażem u klientów, którymi są przedsiębiorcy oraz konsumenci indywidualni. Wnioskodawca zamierza realizować usługę montażową w budynku mieszkalno-usługowym sklasyfikowanym w PKOB w kategorii 1122, w którym według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. W budynku tym będą znajdowały się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. Faktyczny zakres prac montażowych realizowanych przez Wnioskodawcę obejmował będzie jednak tylko część budynku, w której znajdują się wyłącznie lokale użytkowe. Inwestor zamówił bowiem u Wnioskodawcy zakup i montaż stolarki budowlanej (okna lub drzwi) wyłącznie w lokalach użytkowych położonych w dużym budynku mieszkalno-usługowym. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że montaż wchodzi w zakres budowy lub remontu obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca produkuje oraz montuje okna i drzwi w ramach ich budowy lub remontu, w zależności od tego, jakiej inwestycji dotyczy zamówienie dokonane przez konkretnego inwestora. Objęty wnioskiem stan faktyczny dotyczy sytuacji, w których Wnioskodawca montuje okna w ramach realizacji inwestycji budowlanej powstającej od nowa, gdzie dochodzi do montażu okien po raz pierwszy oraz sytuacji, gdy Wnioskodawca wymienia okna na nowe w ramach remontu obiektów już istniejących. W takiej sytuacji czynności Wnioskodawcy polegają na demontażu starych okien, oczyszczeniu i przygotowaniu otworów okiennych, zaś następnie montażu nowych okien. W każdym przypadku, prace te (w ramach budowy lub remontu) dotyczą obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca dla całości usługi montażowej wykonywanej w lokalach użytkowych położonych w budynku mieszkalno-usługowym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ma prawo do stosowania stawki podatku VAT - 8%, w sytuacji gdy usługi te dotyczą wyłącznie okien i drzwi wstawianych w położonych w tym budynku lokalach użytkowych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, dla całości usługi montażowej wykonywanej w lokalach użytkowych położonych w budynku mieszkalno-usługowym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ma on prawo do stosowania stawki podatku VAT-8%. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo do zastosowania stawki VAT- 8% uzależnione jest wyłącznie od klasyfikacji całego obiektu budowlanego i bez znaczenia jest w tej sytuacji, to czy prace montażowe realizowane są faktycznie w położonym w tym budynku lokalu mieszkalnym czy też w lokalu usługowym. Jeżeli bowiem cały budynek zostaje sklasyfikowany jako obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, preferencyjna stawka VAT 8% rozciąga się na prace montażowe realizowane we wszystkich pomieszczeniach tego budynku, bez względu na faktycznie przeznaczenie tym pomieszczeń. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.): „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. Zgodnie więc z powyższymi regulacjami, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, prace montażowe realizowane przez Wnioskodawcę będę odbywały się w lokalu użytkowym. W całym budynku bowiem więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie na cele mieszkalne. Z tej więc przyczyny budynek ten należy sklasyfikować jako objęty społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym, decydujący dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT charakter całego budynku, w którym realizowany jest montaż stolarki okiennej i drzwiowej. Dlatego też objęta niniejszym wnioskiem sprzedaż okien i drzwi wraz z montażem podlega stawce VAT- 8%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to: budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dlatego zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. I tak w myśl art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, zaś przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7). Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynności wykonywane przez podatnika uznać można za roboty konserwacyjne bądź budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować usługę montażu okien lub drzwi w budynku mieszkalno-usługowym sklasyfikowanym w PKOB w kategorii 1122, w którym według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. W budynku tym będą znajdowały się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. Faktyczny zakres prac montażowych realizowanych przez Wnioskodawcę obejmował będzie jednak tylko część budynku, w której znajdują się wyłącznie lokale użytkowe. Inwestor zamówił bowiem u Wnioskodawcy zakup i montaż stolarki budowlanej (okna lub drzwi) wyłącznie w lokalach użytkowych położonych w dużym budynku mieszkalno-usługowym. Montaż okien lub drzwi wchodzi w zakres budowy lub remontu obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako usługę remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie. Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku świadczenia przedmiotowych czynności zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku 8%. Zauważyć bowiem należy, że o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku można mówić w sytuacji, gdy usługi montażu okien lub drzwi przeprowadzane są na etapie wznoszenia budynku czyli na etapie budowy tj. czynności wymienionej w 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast gdy montaż okien lub drzwi odbywa się w ramach remontu lokali użytkowych nie można stwierdzić, że przeprowadzany jest on w lokalach które wypełniają dyspozycję zawartą w art. 41 ust.12a ustawy tj. przeprowadzany jest w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ponieważ poszczególne lokale zostały sklasyfikowane co do ich przeznaczenia (w przedmiotowej sprawie jako lokale użytkowe). W takim przypadku dla świadczenia czynności montażu okien lub drzwi zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%. Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Spółkę w treści złożonego wniosku z którego wynika, że przedmiotowy budynek jest sklasyfikowany w PKOB 113. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.