ITPP1/4512-241/15/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat zaliczek na rachunek powierniczy – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat zaliczek na rachunek powierniczy. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Aktualnie Spółka zamierza rozpocząć nowe przedsięwzięcie deweloperskie. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie osób fizycznych podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377 z 2011 r.; dalej: „ustawa deweloperska”). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony: zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy; otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową; otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową; otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Spółka zawiera umowy z bankiem na otwarty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper – w przedstawionym stanie faktycznym Spółka – ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu lub domu jednorodzinnego, oferowanego przez Spółkę, zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej (art. 13), bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym, te które nie zostały jeszcze przekazane do dewelopera. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym, jest moment wypłacenia przez bank z rachunku powierniczego Spółce odpowiednio całości lub części środków zgromadzonych na określonym rachunku powierniczym? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstaje z chwilą przekazania lokalu (dokonania dostawy lokalu), lub jeśli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tejże zapłaty. Dokonana przez klienta wpłata na rachunek powierniczy prowadzony dla Spółki przez bank nie jest równoznaczna z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Otrzymanie zapłaty jest bowiem rozumiane jako możliwość dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi. W przedstawionym stanie faktycznym, możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia ich (wypłaty) przez bank, po odbiorze przez bank danego etapu robót. Natomiast dokonanie wpłaty przez klientów na rachunek powierniczy, pomimo że prowadzony przez Spółkę, nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Reasumując: Spółka opodatkowuje otrzymaną zapłatę dopiero w momencie przekazania przez bank środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek podstawowy Spółki, chyba że wcześniej nastąpi przekazanie lokalu klientowi – wówczas opodatkowaniu podlega lokal zgodnie z jego ceną. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego ‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług. Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania. Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed dokonaniem dostawy obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z opisu sprawy wynika, że Spółka – w związku z planowanym przedsięwzięciem deweloperskim, zgodnie z rozwiązaniem narzuconym przez ustawę deweloperską – zawiera umowy z bankiem na prowadzenie otwartego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Spółka ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu lub domu jednorodzinnego, oferowanego przez Spółkę, zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej, bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym, te które nie zostały jeszcze przekazane do dewelopera. Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych kwot na rachunek powierniczy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku. Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Zatem do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji. W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę. Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych przez przyszłych nabywców na rachunek powierniczy, u Spółki (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy. Dopiero w momencie, kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców nieruchomości na rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na bieżący rachunek bankowy Spółki, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania nieruchomości. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.