ITPP1/4512-732/15/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez małego podatnika i oznaczonej „metoda kasowa” – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez małego podatnika i oznaczonej „metoda kasowa”. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką osobową (dalej: Spółka) z siedzibą z Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT, przedmiotem działalności Spółki jest m. in. wykonywanie robót budowlanych w tym związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka przy wykonywaniu swojej działalności korzysta z usług podwykonawców, w tym małych podatników w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, którzy wybrali rozliczanie podatku VAT metodą kasową (dalej: Wykonawcy). W umowach zawieranych przez Spółkę z Wykonawcami (dalej: Umowa), wynagrodzenie płatne na rzecz Wykonawców za właściwe i terminowe wykonanie robót wykonawczych określone jest albo w formie ryczałtu, albo jako wynagrodzenie obmiarowe (szacunkowe wynagrodzenie wstępne oraz ustalane jako iloczyn ryczałtowych cen jednostkowych i robót podwykonawczych wynagrodzenie ostateczne). Wynagrodzenie na rzecz Wykonawców płatne jest w częściach, na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawców. Wnioskodawczyni zgodnie z powszechną praktyką rynkową w celu zabezpieczenia prawidłowej realizacji kontraktów w umowach zawieranych przez Spółkę z Wykonawcami ustanawia kaucję gwarancyjną. Kaucja gwarancyjna jest ustanawiana tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółki względem Wykonawcy przysługującej jej w związku z zawartą umową, w szczególności roszczeń przysługujących Spółce względem Wykonawcy na podstawie przepisów o odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. Zgodnie z Umową Wierzytelność Spółki o zapłatę kaucji gwarancyjnej może być uregulowana przez potrącenie z wierzytelnością Wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji z każdej faktury płatnej na rzecz Wykonawcy Spółka zatrzymuje określony procent (pomiędzy 5% a 10%) jej wartości netto tytułem kaucji gwarancyjnej. Zatrzymanie kaucji służy usprawnieniu rozliczeń finansowych między Spółką a Wykonawcą, zamiast wnosić kaucję gwarancyjną Wykonawca wyraża zgodę w podpisanej umowie na zatrzymanie określonego procentu należnego mu wynagrodzenia na rzecz kaucji gwarancyjnej, w związku z powyższym zatrzymany procent wynagrodzenia nie jest już dokumentowany notą obciążeniową, czy też dokumentem kompensaty. Umowa przewiduje, że zatrzymana kaucja gwarancyjna zostanie zwrócona, na pisemne wezwanie Wykonawcy, w dwóch częściach. Pierwsza część kaucji jest przez Spółkę zwracana nie później niż w terminie 30 dni od momentu bezusterkowego odbioru końcowego - w wysokości 50% zatrzymanej kwoty. Natomiast pozostała cześć kaucji gwarancyjnej zostaje zwrócona po upływie okresu 3 lat od dnia uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków, przy czym „nie później 4 lat” od dnia dokonania odbioru końcowego robót wykonanych przez Wykonawcę. Jednakże w przypadku zaistnienia zdarzeń, które uzasadniają zaspokojenie przez Spółkę z kaucji gwarancyjnej, Spółka jest uprawniona do dokonania potrącenia z kaucji gwarancyjnej swoich roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Wykonawcę oraz z tytułu udzielonej przez Wykonawcę gwarancji jakości i rękojmi. Wykonawcy wystawiają za wykonane usługi faktury VAT z adnotacją „metoda kasowa”. Spółka dokonując płatności za ww. faktury VAT, zatrzymuje kwotę należnej mu kaucji gwarancyjnej i tak uregulowane faktury traktuje jako zapłacone w całości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w całości o kwotę podatku naliczonego, określoną w fakturach wystawionych przez Wykonawców pomimo, że kwota zapłaty wykazana na fakturach jest pomniejszana o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej ? Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż kwota zapłaty wykazywana na fakturach wystawionych przez Wykonawców, jest przez Wnioskodawcę pomniejszana o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, Spółce przysługuje prawo do dokonywania odliczenia w całości podatku VAT od tak zapłaconych faktur. Zatrzymanie części wynagrodzenia należnego Wykonawcy na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi w istocie potrącenie wzajemnych należności obu stron Umowy. Potrącenie z wynagrodzenia Wykonawcy kwoty odpowiadającej umówionej kaucji gwarancyjnej ma ten skutek, iż zobowiązanie Wykonawcy do zapłaty na rzecz Spółki kaucji wygasa w całości (odpowiednio w całości wygasa również zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty należnego Wykonawcy wynagrodzenia). Jeżeli zatem ww. zobowiązanie Spółki wygasa w całości to oznacza to również, iż należność na rzecz Wykonawcy została uregulowana w całości, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczania w całości podatku VAT od tak uregulowanych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W związku z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika, który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia podatku VAT. W myśl art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony wynika z faktury bądź dokumentu celnego, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny. Wnioskodawca, otrzymując od Wykonawcy faktury VAT za świadczone roboty budowlane, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur VAT, w rozliczeniu za okres, w którym u Wykonawców powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług określonych w Umowie. Wykonawcy rozliczają podatek VAT metodą kasową. Metoda kasowa stanowi szczególny sposób ustalania powstania obowiązku podatkowego, w którym powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z uregulowaniem należności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przez „metodę kasową” rozumie się metodę rozliczenia, którą może wybrać mały podatnik, polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje: z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1. Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego tylko co do tej części. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako nabywca usług od Wykonawcy będącego małym podatnikiem, który rozlicza się metodą kasową, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości dopiero w rozliczeniu za okres, w którym zapłaci całość wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy. Dopiero bowiem z dniem, w którym Wykonawca otrzyma od Wnioskodawcy całość zapłaty, powstanie u Wykonawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, a tym samym Spółka nabędzie prawo do obniżenia VAT należnego w całości o kwotę podatku naliczonego, określoną w fakturze wystawionej przez Wykonawcę. Dokonanie pomniejszenia kwoty zapłaty wykazanej na fakturach wystawionych przez Wykonawców o kwotę zatrzymywanej kaucji gwarancyjnej, nie może prowadzić do wniosku, iż Spółka nie uregulowała należności za przedmiotowe faktury w całości. Zatrzymanie części wynagrodzenia należnego Wykonawcy na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi w istocie potrącenie wzajemnych należności obu stron Umowy, co ma ten skutek, że zobowiązanie Spółki z tytułu zapłaty należnego Wykonawcy wynagrodzenia wygasa w całości (odpowiednio w całości wygasa również zobowiązanie Wykonawcy do zapłaty należnej Wnioskodawcy kaucji gwarancyjnej). Wynika to jednoznacznie z przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi uregulowanie należności może nastąpić m. in. poprzez zapłatę lub potrącenie. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto poza potrąceniem ustawowym wynikającym z art. 498 K.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w K.c. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. V CSK 68/05) Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne K.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 K.c. Umowa taka umożliwia dokonywania przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”. W myśl art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą podpisania Umowy ulega zawiązaniu stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że pojęcie „wierzytelność” oznacza uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. Zgodnie z warunkami ogólnymi do Umów Wykonawca jest zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy (jeżeli strony tak postanowiły, w formie kaucji gwarancyjnej), co oznacza, że Spółce przysługuje w stosunku do podwykonawcy między innymi roszczenie o wniesienie owego zabezpieczenia. O ile zatem w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawczyni staje się dłużnikiem swojego Wykonawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia ww. zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do Wykonawcy jego wierzycielem. Zatrzymanie części wynagrodzenia Wykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Przyjęcie omawianej konstrukcji rozliczeń stanowi w istocie wzajemne potrącenie należności stron Umowy. Wykonawca, zamiast dokonać zapłaty kaucji np. w postaci przelewu na rachunek bankowy Spółki, wyraża zgodę na zatrzymanie części należnego mu wynagrodzenia, będącej równowartością kaucji. Należy przy tym wskazać, że zarówno potrącenie ustawowe, jak i umowne wywierają takie same konsekwencje prawne. Oba rodzaje potrąceń pozwalają na uregulowanie zobowiązań, ale nie przez ich realne spełnienie, lecz przez wzajemne umorzenie wierzytelności stron, na skutek czego zobowiązania stron wygasają. Wskutek potrącenia wierzytelność Wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Wykonawca z tą chwilą nabywa już inne roszczenie, a mianowicie nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji. Jak wskazują jednoznacznie przedstawiciele doktryny funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potracenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty) (zob. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, Kidyba A. (red ), Gawlik Z., Janiak A., Kozieł G., Olejniczak A., Pyrzyńska A., Sokołowski T., LEX, 2014). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Zwraca się uwagę na walory potrącenia polegające na uniknięciu dwóch operacji przemieszczania walorów finansowych, co prowadzi do zaoszczędzenia kosztów, ryzyka, zmniejszenia obrotu środkami pieniężnymi oraz przyczynia się do przyśpieszenia obrotu (W. Bryl (w:) Kodeks..., s. 1204 [w] Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, Rzetecka-Gil A., LEX/el., 2011). Potrącenie części wynagrodzenia Wykonawcy celem ustanowienia kaucji gwarancyjnej nie może być zatem potraktowane jako brak zapłaty tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej jest przewidzianym w umowie łączącej strony świadczeniem Wykonawcy. W ten sposób to Wykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Spółki. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Wykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz upoważnia Spółkę do przelania kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o zatrzymaną kwotę kaucji, którą, zgodnie z umową, jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie. W przypadku, gdy kwota zapłaty wykazywana na fakturach wystawionych przez Wykonawcę, będącego małym podatnikiem i rozliczającymi się metodą kasową, jest przez Wnioskodawcę pomniejszana o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, a jak wyżej wskazano potrącenie stanowi formę uproszczonej zapłaty i powinno być traktowane na równi z zapłatą, to za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Oznacza to, że należność na rzecz Wykonawcy zostaje zapłacona w całości z dniem otrzymania przez niego kwoty wynagrodzenia, pomniejszonej o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, w konsekwencji czego, Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tak uregulowanych faktur. Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy Spółka zatrzymuje część należnego Wykonawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy Spółką a Wykonawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca może zatrzymać część należnego podwykonawcom wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonych w Umowie okresach zatrzymana z wynagrodzenia kwota podlega zwrotowi na rzecz Wykonawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego. Owa wierzytelność (w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w Umowie warunków jej zwrotu, czyli przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. IV CSK 83/09) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08): „(...) jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nienależące do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o roboty budowlane, powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustawowej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane”. Reasumując należy stwierdzić, że na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do umorzenia części należności z wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że część należności wykazana na fakturze nie została przez Wnioskodawcę uregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana. W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - postępuje on prawidłowo dokonując odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze oznaczonej „metoda kasowa” wystawionej przez Wykonawcę, w rozliczeniu za okres, w którym dokonał płatności należności na rzecz Wykonawcy pomniejszonej o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.