ITPP2/443-1149/10/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy płatnikiem kwot wynikających z faktur był inny podmiot - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy płatnikiem kwot wynikających z faktur był inny podmiot. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest firmą projektową, która została utworzona w celu realizacji projektu farmy wiatrowej. W ramach tego projektu zaprojektuje trzy elektrownie wiatrowe. Ponieważ nie dysponuje własnym personelem, w celu wykonania prac, które konieczne są do realizacji projektu, zleca podmiotowi trzeciemu wykonanie gotowego „pod klucz" projektu planowanych elektrowni. Zgodnie z umową świadczenia usług w zakresie wykonania „pod klucz” elektrowni strony postanowiły, iż zleceniobiorca, w zakresie realizacji przedmiotu umowy, zobowiązuje się na rzecz zleceniodawcy, realizować w szczególności wszelkiego rodzaju pozwolenia, zgody, odrolnienia, jak również inne, m.in. przyłącza do sieci w obiekcie elektrowni wiatrowej i innych formalnoprawnych czynności. W związku z powyższym, do czasu ostatecznego rozliczenia świadczonych czynności na rzecz Spółki, zleceniobiorca zobowiązuje się do pokrywania wszelkich ponoszonych z ww. tytułów kosztów, zadatków i innych opłat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy zleceniodawca (Spółka) zlecając podmiotowi trzeciemu przygotowania pod klucz elektrowni, zleci dokonanie wpłat i zaliczek na poczet uzyskanych przyszłych przyłączy wiatrowych, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zaliczkowych, na których widnieje jako nabywca, gdzie faktycznym płatnikiem, zgodnie z umową był podmiot trzeci? Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego iż odnosi się do zakresu i sposobu odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej faktury VAT (także zaliczkowej) pochodzącej od sprzedawcy dla nabywcy w sytuacji, gdy płacącym zaliczkę jest inny podmiot nie będący nabywcą, tylko „nabywca" towarów lub usług może skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów na podstawie oryginału faktury potwierdzającej ten zakup. W ocenie Spółki, przepisy prawa nie zabraniają a wręcz dopuszczają możliwość wystawiania faktur VAT z podaniem nabywcy i płatnika jako innych podmiotów prawa wskazując, iż szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy tego rozporządzenia, zwłaszcza § 5 i § 10 stanowią, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży lub otrzymania zaliczki powinna zawierać co najmniej m.in., imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zadaniem Spółki, w tym przypadku nie istotne jest to, od kogo sprzedawca fizycznie otrzymuje zaliczkę lub zapłatę, ale że otrzymując zaliczkę - nawet jak płaci za to płatnik - należy rozumieć że pochodzi ona od nabywcy, gdyż czynność sprzedaży usług i towarów powstaje pomiędzy sprzedawcą i nabywcą, a tym samym wpłata należności zwalnia nabywcę z odpowiedzialności cywilnej za powstałe zobowiązanie. Natomiast zgodnie z innym przepisem, tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. (płatnik nie jest wymieniany). Tak więc – w ocenie Spółki - jeśli przedmiotowa faktura zawiera wszystkie ww. elementy jest ona prawidłowa. Spółka wskazała, iż katalog elementów jakie powinna zawierać faktura, określony w cyt. wyżej § 5 i 10 rozporządzenia nie jest zamknięty. Umieszczenie na fakturze informacji o „płatniku" nie stanowi o wadliwości tej faktury, a jedynie jest dodatkowym elementem faktury i wynika z potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych podmiotów uczestniczących w transakcji. Zdaniem Spółki, wskazanie na fakturze VAT potwierdzającej zakup towarów lub usług „nabywcy" i „płatnika" ma znaczenie z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie informacyjne. Takie wskazanie płatnika w żaden sposób nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku. W ocenie Spółki, powołującej treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, żadne przepisy prawa podatkowego nie zabraniają posiadania oryginału faktury przez płatnika, gdyż to nabywca decyduje o skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, oryginały faktur otrzymuje nabywca, co jest kwestią umowną pomiędzy „płatnikiem" i „nabywcą". Powyższe odnosi się również do wystawionych jak i otrzymanych faktur związanych z zaliczką i przedpłatą (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Skoro u wystawcy faktury z chwilą otrzymania zaliczki powstał obowiązek podatkowy, otrzymujący fakturę zyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy otrzymującym jest nabywca, to na zasadach ogólnych z chwilą otrzymania faktury nabywa on ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl ust. 12 tego artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy. Należy również zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyrażającą się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług, przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Wskazać należy także, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy podatnikami. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym, zaś dane jakie powinna zawierać zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), który wskazuje m.in., iż faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży powinna zwierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (§ 5 ust. 1 pkt 1), numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (§ 5 ust. 1 pkt 2). Jak wynika z treści § 10 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Z treści wniosku wynika, iż Spółka zaprojektuje trzy elektrownie wiatrowe. Ponieważ nie dysponuje własnym personelem, w celu wykonania prac, które konieczne są do realizacji projektu, zleca podmiotowi trzeciemu wykonanie gotowego „pod klucz" projektu planowanych elektrowni. Zgodnie z umową świadczenia usług w zakresie wykonania „pod klucz” elektrowni strony postanowiły, iż zleceniobiorca, w zakresie realizacji przedmiotu umowy, zobowiązuje się na rzecz zleceniodawcy, realizować w szczególności wszelkiego rodzaju pozwolenia, zgody, odrolnienia, jak również inne, m.in. przyłącza do sieci w obiekcie elektrowni wiatrowej i innych formalnoprawnych czynności. W związku z powyższym, do czasu ostatecznego rozliczenia świadczonych czynności na rzecz Spółki, zleceniobiorca zobowiązuje się do pokrywania wszelkich ponoszonych z ww. tytułów kosztów, zadatków i innych opłat, przy czym na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym projektem, jako nabywca widnieje Spółka. Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że o ile z treści umowy łączącej Spółkę i podmiot, któremu zleciła wykonie „pod klucz” projektu farmy wiatrowej wynika, iż podmiot ten działa w imieniu i na rzecz Spółki i to ona jest rzeczywistym nabywcą towarów i usług związanych z realizacją projektu budowy farmy wiatrowej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie (także faktur zaliczkowych), w zakresie, w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż „płatnikiem” kwot wynikających z faktur jest podmiot trzeci, gdyż dla zaistnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródła ich finansowania. Jednocześnie odwołując się do językowego rozumienia zwrotu „w imieniu i na rzecz” wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, iż wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.