ITPP2/443-1200/13/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późń. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. w zakresie: dostarczania wody i odbioru ścieków, wynajmu świetlic i sali sportowej, dostarczania energii elektrycznej („refakturowanie”) i cieplnej, sprzedaży mienia, w tym mieszkań komunalnych, obiektów użytkowych, działek przeznaczonych pod zabudowę, itp. Z tytułu powyższych czynności Gmina naliczała i odprowadzała podatek należny do właściwego urzędu skarbowego, jednak przez kolejne lata nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do ich wykonywania. Obecnie zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7. W tym celu dokonywana jest analiza posiadanych faktur, dotyczących poniesionych wydatków na zakup towarów i usług. Faktury te są wyodrębniane według następującego podziału: zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych od podatku, zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych, zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i opodatkowanych. W korygowanych deklaracjach VAT-7 Gmina nie uwzględni podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług opisanych w pozycjach nr 1, 2 i 4. W całości zostanie uznany za właściwy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług wymienionych w pozycjach 3 i 6. W zakresie, w jakim Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego (dotyczących zakupów opisanych w pozycji nr 5) dokonane zostanie odliczenie podatku naliczonego w części, w jakiej odpowiada to proporcji wstępnej stosowanej dla danego roku przez Gminę, zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu nie były dokonywane na potrzeby realizowanych inwestycji. Dotyczyły one m.in. bieżącego utrzymania Gminy, ponoszonych kosztów: eksploatacji składników majątku, wyposażenia, utrzymania stanowisk pracy pracowników. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi przez Gminę, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Gmina stwierdziła, że w konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiazującycm od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi oraz w sytuacji, gdy towary i usługi zostały nabyte przez podmiot inny niż podatnik (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie). Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 lit. h) ustawy zmieniającej, stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11 , 12, 16 i 18 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło powstało prawo do obniżenia podatku należnego kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy). Zgodnie z ust. 6 analizowanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 42 lit. a) ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 9a tegoż artykułu, dodanym art. 1 pkt 42 lit. a) ustawy zmieniającej, postanowiono, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. W myśl postanowień ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Jednocześnie podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Zatem w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne. W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli Gmina – jak wskazała w treści wniosku – rzeczywiście obiektywnie nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z wydatkami wykorzystywanymi zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7, o ile nie wystąpiły okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Gmina nie będzie w stanie przyporządkować dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.