ITPP2/443-1251/14/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji oraz sposobu dokumentowania ww. czynności – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji oraz sposobu dokumentowania ww. czynności. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych na rzecz swoich członków (Spółek) w zakresie interesu zbiorowego tych członków. Wnioskodawca jest organizacją, która powstała zgodnie z art. 164 ust. 6 Prawa Wodnego oraz wydanej decyzji Marszałka Województwa i działa w oparciu o zatwierdzony statut. Jest organizacją zarejestrowaną w Katastrze Wodnym prowadzonym przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej. Członkami Wnioskodawcy są Gminne Spółki, które nie prowadzą odrębnej działalności gospodarczej. W związku z tym nie figurują w ewidencji Urzędu Skarbowego i ZUS. Związek jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzesza Spółki, osoby fizyczne oraz prawne i ma na celu zaspokojenie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami wskazanych ustawą Prawo wodne. Teren działania Wnioskodawcy obejmuje grunty zmeliorowane zrzeszonych w nim Spółek. Z kolei Spółka jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych (członków), działających na podstawie statutu. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki działają w oparciu o ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U z 2012 r., poz. 145, z późn. zm.), a ich celem jest zaspakajane wskazanych tą ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Wnioskodawca zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nim Spółek i osób w dziedzinie gospodarowania wodami, może podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza wyłącznie na cele statutowe. Celami Wnioskodawcy są: wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych spółek -członków polegających na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, tj. rowy otwarte i drenowanie oraz usuwanie szkód powodziowych i na urządzeniach melioracji wodnych szczegółowych; prowadzenie wspólnej administracji dla członków Wnioskodawcy; ściąganie należności (składek) na rzecz konserwacji od członków oraz osób fizycznych niebędących członkami; prowadzenie obsługi finansowo-księgowej poszczególnych członków; sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych dla członków. Do osiągnięcia celów Wnioskodawcy służą: należności pieniężne (składki pochodzące od członków oraz osób fizycznych i prawnych niebędących członkami), pomoc udzielana z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, darowizny, wpływy z majątku oraz wpływy ze świadczonych prac zleconych przez inne podmioty niż Spółki (członkowie Wnioskodawcy). Ponadto Wnioskodawca udziela członkom (Spółkom) pomocy w zakresie opracowywania planu pracy zarządu Spółki, planu realizacji robót i budżetu, pomocy przy budowie i modernizacji urządzeń melioracji szczegółowych. Z kolei głównym statutowym celem Spółek jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych oraz ich konserwacja (rowy na gruntach ornych i drenowania), stanowiących własność członków Spółki. Spółki osiągają swoje cele poprzez zlecenie wykonania zadań Wnioskodawcy, którego są członkami, współdziałanie z wykonawcą robót i innymi podmiotami w zakresie prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych. Wnioskodawca prowadzi obsługę finansowo-księgową spółek i może przyjmować dotacje należące do Spółki w celu realizacji zadań statutowych. Zgodnie z art. 164 ust. 5c cyt. ustawy Prawo wodne, Spółki mogą korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych. W bieżącym roku Gminne Spółki (będące członkami Wnioskodawcy) złożyły wnioski o przyznanie dotacji z budżetu województwa na bieżące utrzymanie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych. Wnioski te zostały przyjęte i Spółki te otrzymały środki na realizację zadań wymienionych we wnioskach o dotację. Zgodnie z wnioskami środki otrzymane z dotacji pokryją 34,1% wartości planowanych robót, 15,9% stanowi wkład własny (tj. realizowany ze składek członków), a pozostałe 50% pochodzi z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wszystkie urządzenia wodne objęte wnioskami objęte są działalnościami statutowymi tych Spółek. Zaplanowane prace polegały m.in. na wykaszaniu porostów ze skarp rowu, odmuleniu dna rowów, usunięciu uszkodzonych rur i ułożeniu rurociągu; wycinaniu krzaków i karczowaniu pni. Dofinansowanie w wysokości 34,1% łącznej kwoty zadań objętych wnioskami poszczególnych Spółek zostało wpłacone na rachunek bankowy tych Spółek, przed rozpoczęciem prac na przedmiotowych urządzeniach wodnych, po podpisaniu stosownej umowy z dotującym przez przedstawicieli Spółki. Spółki te są członkami Wnioskodawcy, a zakres prac jest zgodny z jego działalnością statutową. Wnioskodawca będzie wykonawcą zadań określonych dotacją, jednakże nie będzie bezpośrednim beneficjentem tych dotacji. Bezpośrednio bowiem dotacje zostały przyznane Spółkom. W związku z tym faktem ww. Spółki podpisały stosowne umowy na wykonanie przez Wnioskodawcę zadań przewidzianych wnioskiem o dotację, których przedmiot jest zgodny z zakresem prac określonych w jego statucie. Podmiot przekazujący dotacje żąda od Spółek dokumentów potwierdzających wykonanie zadań określonych dotacją. Zadania w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracyjnych jest świadczeniem wykonywanym oddzielnie dla każdej Spółki. Każda ze Spółek składa wniosek o dotacje na bieżące utrzymanie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych na terenie swojej działalności. Po otrzymaniu dotacji musi wykorzystać otrzymane środki wyłącznie na wykonanie prac na terenie objętym jej działalnością. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy właściwym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych przez Wnioskodawcę może być jak dotychczas nota księgowa, czy będzie musiała to być faktura VAT wystawiona na ww. Spółki? Czy wykonanie przez Wnioskodawcę zadania Spółek będących jego członkami w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji szczegółowych, na które to zadanie w części została przyznana dotacja z budżetu województwa dla Spółek może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych może być jak dotychczas nota księgowa, a wykonanie zadań Gminnych Spółek, będących członkami, w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji szczegółowych, na które to zadanie w części została przyznana dotacja z budżetu województwa dla tych Spółek, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Jednym z kryteriów jaki musi zostać spełniony, aby móc zastosować do świadczonych usług zwolnienie od podatku jest nie naruszenie warunków konkurencji. Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości, gdzie ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być realne (pkt 63 wyroku). Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć bowiem na poziomie rynku podmiotów świadczących dane usługi. Takie konkluzje wynikają z opinii Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 (pkt 123 opinii) oraz C-369/04. W pierwszej z nich wskazał, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii). Z kolei w sprawie C-369/04 stwierdził, że: „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii). W świetle powyższego, w opinii tut. organu, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do grupy, które wykonują podobne usługi, które są opodatkowane i nie korzystają ze zwolnienia, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do: sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, państwa trzeciego. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika zatem, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: usługi muszą być świadczone przez niezależne grupy osób, grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków, działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku - zadania w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracyjnych są świadczeniem wykonywanym oddzielnie dla każdej spółki i dotyczą wyłącznie terenu objętego działalnością danej spółki, mamy do czynienia z bezpośrednim beneficjentem tych czynności, a więc konkretnym ich konsumentem. W związku z tym otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje stanowią wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz tych podmiotów, które są ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających, w postaci dokonania konserwacji urządzeń melioracyjnych znajdujących na obszarze działalności danej spółki. W konsekwencji wykonywane czynności na rzecz spółek przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Jednocześnie należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – świadczone usługi na rzecz spółek nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Należy bowiem zauważyć, że zastosowanie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji między Wnioskodawcą (niezależną grupą osób) a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niego usługi. Ponieważ obowiązujące przepisy nie wprowadzają zakazu wykonywania takich usług przez inne podmioty niż Wnioskodawca zastosowanie tego zwolnienia w tym zakresie oznaczałoby bezdyskusyjne uprzywilejowanie usług świadczonych w tym zakresie przez Wnioskodawcę wobec usług innych podmiotów, które mogą świadczyć usługi konserwacji urządzeń melioracyjnych. W związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu stawką właściwa dla tych usług. Skoro spółki (członkowie) są osobami prawnymi niebędącymi podatnikami – w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania tych usług fakturami. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.