ITPP2/443-1278/13/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia danych, jakie winna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usług transportu pasażerów na terytorium Unii Europejskiej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia danych, jakie winna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usług transportu pasażerów na terytorium Unii Europejskiej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan firmą przewozową i wykonuje usługi przewozu osób na terenie krajów członkowskich i poza Unią Europejską. Zleceniodawcami są zarówno firmy polskie, jak i zagraniczne. Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości a przejechane kilometry podlegają opodatkowaniu na terenie danego kraju, gdzie usługa została świadczona. Przykład: wykonana usługa okazjonalnego międzynarodowego przewozu osób odbędzie się na odcinku PL-DE-A-IT, otrzymana kwota brutto za wykonaną usługę 20.000,00 PLN.     część   stawka podatkowa kwota netto podatek   Polska 500 km PL 5000 8% 4 629,63 370,37 do odprowadzenia w PL Niemcy 600 km DE 6000 19% 5 042,02 957,99 do odprowadzenia w DE Austra 400 km A 4000 10% 3 636,37 363,64 do odprowadzenia w A Włochy 500 km IT 5000 zwolnione 5000 0   Według polskich przepisów podatkowych dotyczących wystawiania faktur „(Dz. U Nr 68 § 25.1., § 26.2.)” nie ma możliwości wpisania na fakturę zagranicznych stawek podatkowych, do tej pory wpisywano „np.” (nie podlega). Po zmianie niemieckiego przepisu § 13b (reverse charge), od 1 października 2013 r. - za podatek na terenie Niemiec odpowiada firma przewozowa, i niemiecki kontrahent (zleceniodawca) wymaga wystawienia na fakturze niemieckiej stawki podatkowej 19% MwSt., który to podatek zostanie odprowadzony przez firmę przewozową do niemieckiego urzędu skarbowego (obowiązek rejestracji, posiadania niemieckiego numeru podatkowego, składania deklaracji rozliczeniowych na podstawie przejechanych kilometrów na terenie Niemiec). Według § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Jak stanowi § 26 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1 powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Jest Pan podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej na terenie krajów członkowskich – Niemiec i Austrii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Jak poprawnie wystawić fakturę VAT za usługę przewozu osób na terenie Unii Europejskiej? Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo wystawić fakturę ze stawkami podatkowymi mającymi zastosowanie w danym kraju, w którym wykonał usługę, np. z niemiecką stawką podatkową 19% lub austriacką – 10%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. artykuł 2 pkt 31 ustawy zawiera definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące wystawiania faktur przeniesione zostały do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do: sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, państwa trzeciego. Z treści art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie tylko do tych transakcji, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca (nabywca towaru lub usługi jest odpowiedzialny na terytorium swojego kraju do zapłaty podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Dodatkowo, faktura dokumentująca te czynności nie może być wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, czyli w tzw. przypadkach samofakturowania (sprzedawca i nabywca wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania przez nabywcę faktur w imieniu sprzedawcy, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę). Z kolei w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie w każdym przypadku. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać: datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem. Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14. Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14. Z treści wniosku wynika, że wykonuje Pan usługi przewozu osób na ternie krajów członkowskich i poza Unią Europejską. Zleceniodawcami są zarówno firmy polskie, jak i zagraniczne. Po zmianie niemieckich przepisów, od 1 października 2013 r. za podatek na terenie Niemiec odpowiada Pan, a niemiecki kontrahent (zleceniodawca) wymaga wystawienia na fakturze niemieckiej stawki podatkowej 19%. Jest Pan podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej na terenie krajów członkowskich – Niemiec i Austrii. Usługa okazjonalnego międzynarodowego przewozu osób odbędzie się na odcinku Polska–Niemcy (stawka VAT 19%) – Austria (stawka VAT 10%) – Włochy (zwolnienie od VAT). W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, jak wykazać na fakturze poszczególne części obrotu, tak aby, np. część niemiecka z 19% stawką podatkową, podlegająca opodatkowaniu na terenie Niemiec i część austriacka z 10% stawką podatkową, do odprowadzenia na terenie Austrii mogły zostać ujęte na fakturze? Zastanawia się Pan, czy faktura z zagraniczną stawką VAT musi być wystawiona osobno na odcinek zagraniczny, czy może znajdować się na fakturze z odcinkiem krajowym z adnotacją „ fakturowanie na podstawie Dyrektywy Rady UN 2010/45/UE Art. 1 Pkt 12.1, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 189/1 Art. 1 pkt 12.1.”? Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że - jak słusznie Pan wskazał - miejscem świadczenia i opodatkowania usług transportu pasażerów, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, jest każdorazowo terytorium kraju, na którym ten transport ma miejsce. W przypadku zatem, gdy trasa przejazdu przebiega przez terytoria kilku państw, w tym Polski, opodatkowaniu w Polsce podlega jedynie usługa transportu pasażerskiego dotycząca odcinka trasy pokonanego na terytorium Polski, natomiast te odcinki, które zostały pokonane na terytorium innych państw, podlegają opodatkowaniu w tych państwach. Jednocześnie zaznaczyć należy, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się - co do zasady - do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innych państw członkowskich, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium tych krajów, rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w tych krajach, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tych krajach. Dane, jakie winna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usługi transportu pasażerów na odcinku Polska-Niemcy-Austria-Włochy uzależnione jest od tego, czy kontrahent niemiecki, jako nabywca tej usługi jest odpowiedzialny na terytorium swojego kraju, oraz na terytorium Austrii i Włoch do zapłaty podatku od wartości dodanej na zasadach odwrotnego obciążenia. Skoro - jak wynika z treści wniosku - to Pan jest zobowiązany do zapłaty podatku na terenie Niemiec i Austrii, zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy polskiej ustawy dotyczące wystawiania faktur na niemieckim i austriackim odcinku trasy nie mają zastosowania. Oznacza to, że na polskiej fakturze, którą wystawi Pan jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, należy uwzględnić jedynie odcinek polski z polskim podatkiem od towarów i usług oraz odcinek włoski bez stawki i kwoty podatku. W przypadku odcinka niemieckiego i austriackiego, skoro jest Pan czynnym podatnikiem niemieckiego i austriackiego VAT, powinien postępować tak jak każdy inny czynny podatnik niemieckiego i austriackiego VAT, a więc udokumentować usługę transportu pasażerskiego dotyczącą odcinka trasy pokonanego na terytorium Niemiec zgodnie z przepisami niemieckimi a odcinka trasy pokonanego na terytorium Austrii zgodnie z przepisami austriackimi. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.