ITPP2/443-1282/13/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniach 27 stycznia i 13 lutego 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzoną inwestycją polegającą na adaptacji remizy na świetlicę - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 stycznia i 13 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzoną inwestycją polegającą na adaptacji remizy na świetlicę. We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny. Od dnia 1 lipca 1996 r. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W marcu 2013 r. zrealizowała inwestycję polegającą na adaptacji remizy OSP na świetlicę wiejską w miejscowości P. Na realizację inwestycji uzyskała dofinansowanie w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013. W tym projekcie podatek od towarów i usług jest kosztem niekwalifikowanym. Zaadoptowana świetlica służy dwojakim celom: realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, wykorzystaniu przez Gminę przedmiotu inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Od momentu zakończenia realizacji inwestycji, możliwe jest wynajęcie świetlicy na cele komercyjne. W praktyce komercyjne wykorzystanie świetlicy obejmuje w szczególności jej odpłatny wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami rodzinnymi i innymi imprezami. Jednocześnie świetlica wykorzystywana jest dla celów gminnych. Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlicy jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wykazuje należny podatek w deklaracjach VAT-7. Nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zrealizowanej inwestycji, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem świetlicy) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. wykorzystaniem świetlicy w celu realizacji jej zadań własnych). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlica jest przeznaczana wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystywania świetlicy jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług należnego od zrealizowanej ww. inwestycji. Od miesiąca września 2013 r. odpłatnie udostępniono świetlicę wiejską na 9 dób. W chwili obecnej na 2014 r. dziewiętnastu mieszkańców zarezerwowało wynajem świetlicy odpłatnie. Wstępnie planuje się odpłatny wynajem na 47 dób. Adaptacja remizy na świetlicę wiejską stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość tego ulepszenia przekroczyła wartość 15.000 zł netto. Realizując ww. inwestycję Gmina zamierzała wykorzystywać ją zarówno na cele własne wykonywane poprzez instytucje samorządowe, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i na cele komercyjne poprzez wynajem sali na organizowanie uroczystości rodzinnych, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu. Termin zakończenia inwestycji planowano na dzień 31 marca 2013 r. Następnie Gmina wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie obiektu. Uroczystość otwarcia nastąpiła w dniu 8 maja 2013 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i po otwarciu obiektu organizowane były imprezy gminne, a także możliwe było rezerwowanie sali na uroczystości rodzinne, komercyjne, tj. służące do czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gmina ma prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zrealizowanej inwestycji - adaptacji remizy OSP na świetlicę wiejską, ponieważ czerpie dochód z jej wynajmu komercyjnego? Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzoną inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku. Gmina uważa, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych uprawnia ją jako czynnego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zrealizowana inwestycja - świetlica wiejska przeznaczona jest do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatnego wynajmowania na cele komercyjne). Gminie więc przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tej inwestycji. Do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją, a więc będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygującej za poszczególne okresy, począwszy od marca 2013 r., w której wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację tej inwestycji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. W myśl art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem. Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie może znaleźć, oprócz art. 86 ust. 7a ustawy, przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że o ile – jak wskazano we wniosku – realizując inwestycję (adaptację remizy na świetlicę) Gmina miała zamiar jej efekt wykorzystywać do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu, to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jednak - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, tj. według udziału procentowego w jakim świetlica miała być wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, że nie odliczyła podatku naliczonego, jest uprawniona do dokonania tego poprzez korektę/y deklaracji podatkowej/ych za okres/y, w którym/ch wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W konsekwencji stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto należy wskazać, że wnioski płynące z powołanej przez Gminę uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy ona stosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 86 ust. 7b tej ustawy. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.