ITPP2/443-1296/13/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 21 lutego 2014 r. oraz 4, 19 i 21 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaży budynków, budowli, udziałów w budynkach/budowlach wraz z prawem własności gruntu, prawem użytkowania wieczystego gruntu lub udziałów w tych prawach oraz nakładów, otrzymanych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstw w związku z ich konsolidacją – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 21 lutego 2014 r. oraz 4, 19 i 21 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaży budynków, budowli, udziałów w budynkach/budowlach wraz z prawem własności gruntu, prawem użytkowania wieczystego gruntu lub udziałów w tych prawach oraz nakładów, otrzymanych uprzednio w drodze aportu przedsiębiorstw w związku z ich konsolidacją. We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Spółka została powołana na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 8 listopada 2013 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 13 listopada 2013 r. Komplementariuszem Spółki jest Przedsiębiorstwo „D. K.” Sp. z o.o., które jest również akcjonariuszem Spółki, a drugim akcjonariuszem jest G. D. K. Sp. z o.o. Spółka została powołana w celu skonsolidowania działalności gospodarczych prowadzonych przez Przedsiębiorstwo „D. K.” Sp. z o.o. i G. D. K. Sp. z o.o. (podmioty działające na szeroko pojętym rynku księgarskim). Powyższa konsolidacja odbędzie się poprzez wniesienie przedsiębiorstw: G. D. K. Sp. z o.o. i „D. K.” Sp. z o.o. do Spółki, w formie wkładu niepieniężnego. Każdy z przedmiotów wkładu spełniać będzie definicję przedsiębiorstwa z art. 551 i 552 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Przedsiębiorstwa obu akcjonariuszy, które staną się przedmiotem aportu do Spółki, obejmą w szczególności: oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwa (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości (tj. nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości (np. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości); własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności; środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Z zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwa/przedmiot aportu, nie zostaną wyłączone żadne składniki, które byłyby istotne dla zachowania organizacyjnej i gospodarczej ciągłości ich funkcjonowania. Po wniesieniu opisanych wyżej wkładów Spółka podejmie działalność operacyjną w zakresie wykonywanym obecnie przez jej akcjonariuszy (przede wszystkim handel detaliczny książkami). Przed wniesieniem wkładu Spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, a sprzedaż opodatkowaną rozpocznie niezwłocznie po otrzymaniu aportu w postaci przedsiębiorstw. W przyszłości (po otrzymaniu aportu) nie jest wykluczone, że Spółka zdecyduje się na zbycie nieruchomości wchodzących obecnie w skład przedsiębiorstw G. D. K. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa „D. K.” Sp. z o.o. Tak obecnie, jak i w przyszłości, nieruchomości są i będą wykorzystywane w działalności gospodarczej ich właścicieli/użytkowników wieczystych. W szczególności nieruchomości są i będą wykorzystywane jako lokale handlowe/księgarnie, a w pozostałej części będą wynajmowane. Z punktu widzenia regulacji VAT, nieruchomości/budynki będące obecnie własnością ww. przedsiębiorstw można podzielić na takie, które w przypadku ich odpłatnej dostawy przez te podmioty podlegałyby opodatkowaniu VAT, jak i takie, które podległaby zwolnieniu z opodatkowania VAT. W szczególności, opodatkowana byłaby odpłatna dostawa nieruchomości dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie wystąpiłoby m.in. ze względu na zwiększenie wartości początkowej niektórych budynków o więcej niż 30% na skutek ich modernizacji przez obecnych właścicieli. Nieruchomości, które potencjalnie będą przedmiotem zbycia przez Spółkę, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa „D. K.” Sp. z o.o.: lokal handlowy (spółdzielcze własnościowe prawo) w miejscowości A. ul. W., o pow. 140 m2: w części o pow. 51,36 m2 wynajmowany powyżej 2 lat, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, lokal handlowy (własność) w miejscowości E. ul. W., o pow. 207,97 m2: w części o pow. 67,26 m2 wynajmowany powyżej 2 lat, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 85 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości S. P., o pow. 58,40 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, działka nr 1014/9 (własność) o pow. 72 m2, zabudowana budynkiem handlowym, działka nr 1012 (własność) o pow. 178 m2, zabudowana parkingiem o nawierzchni z płyt betonowych, budynek handlowy (własność) w miejscowości S. P., o pow. 376,60 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 223 m2 (własność), pawilon handlowy (własność) w miejscowości S. ul. P., o pow. 142,34 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 386 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości W.M. ul. R., o pow. 102 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 278 m2 (użytkowanie wieczyste), budynek handlowy (własność – udział) w miejscowości Ł. ul. D., o pow. 150 m2: w części o pow. 25 m2 wynajmowany powyżej 2 lat, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 204,25 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości D.B. ul. M., o pow. 204,47 m2: w części o pow. 21,60 m2 wynajmowany powyżej 2 lat, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 525 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości K. ul. G., o pow. 93 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 127 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność – udział) w miejscowości C. ul. P., o pow. 61,40 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 44 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości S. P., o pow. 45,03 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 259 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości Ł. ul. S., o pow. 139,70 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 273 m2 (użytkowanie wieczyste), lokal handlowy (spółdzielcze własnościowe prawo) w miejscowości P. ul. K., o pow. 93,50 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, lokal handlowy (spółdzielcze własnościowe prawo) w miejscowości W. P., o pow. 89 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, budynek handlowy (własność – udział) w miejscowości K. ul. S., o pow. 91,06 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 175,38 m2 (użytkowanie wieczyste), lokal handlowy (spółdzielcze własnościowe prawo) w miejscowości B. ul. W., o pow. 92 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, budynek magazynowo-handlowy (własność) w miejscowości B. ul. D., o pow. 1.113 m2: w części o pow. 20 m2 wynajmowany od ok. 1,5 roku, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę (posadowiony na działkach 197/3, 198/1, 199/1, 200/1), budynek portierni (własność) o pow. 38,80 m2 w całości wykorzystywany przez Spółkę (posadowiony na działkach 206/1, 207/1), plac – nawierzchnia z płyt betonowych (własność) (położony na działkach 201/1, 202/1, 203/1, 204/1, 205/1, 206/1, 207/1), garaże (własność) posadowione na działce 207/1), grunt o pow. 4.314 m2 (użytkowanie wieczyste) składający się łącznie z 12 działek ewidencyjnych. Każda z 11 ww. działek zabudowana jest ww. budynkami/budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast na działce 208/1 znajduje się ogrodzenie. Ze względu na to, że Spółka nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy ogrodzenie to spełnia definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, prosi o wyłączenie tej działki z przedmiotu analizy. Intencją Spółki jest, aby przedmiotem interpretacji była dostawa budynków i budowli wraz z działkami ewidencyjnymi, na których te budynki/budowle są posadowione. Nieruchomości, które potencjalnie będą przedmiotem zbycia przez Spółkę, wchodzące w skład G. D. K. Sp. z o.o.: lokal handlowy (własność) w miejscowości G-W. ul. D., o pow. 81,60 m2: w całości wykorzystywany przez Spółkę, udział w gruncie o pow. 31,68 m2 (własność), budynek handlowo-biurowo-mieszkalny (własność) w miejscowości G-W. ul. M., o pow. 1.895,32 m2:: w części o pow. 705,48 m2 wynajmowany powyżej 2 lat, w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 556 m2 (działka 153/1 o pow. 45 m2 - własność, działka 152/1 o pow. 511 m2 -użytkowanie wieczyste, bryła ww. budynku posadowiona na obydwu działkach), pawilon handlowy (własność) w miejscowości G. ul. G., o pow. 53,40 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 60 m2 (użytkowanie wieczyste), lokal handlowy (własność) w miejscowości G.G. ul. O., o pow. 96 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 94,53 m2 (własność - udział), lokal handlowy (własność) w miejscowości G. ul. S., o pow. 158,52 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt (własność - udział), lokal handlowy (własność) w miejscowości S. ul. B., o pow. 183,90 m2: : w części o pow. 75 m2 wynajmowany od czerwca 2013 r., w pozostałej części wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 70,20 m2 (własność - udział), pawilon handlowy (własność) w miejscowości S. ul. M., o pow. 115,75 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 222 m2 (użytkowanie wieczyste), lokal handlowy (własność) w miejscowości S.G. ul. R., o pow. 74 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 46,74 m2 (własność - udział), pawilon handlowy (własność) w miejscowości P. ul. P., o pow. 70,80 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 266 m2 (użytkowanie wieczyste), lokal handlowy (własność) w miejscowości E. ul. M., o pow. 92,90 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 25,54 m2 (użytkowanie wieczyste - udział), lokal handlowy (własność) w miejscowości E. ul. K., o pow. 138,30 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 42,48 m2 (użytkowanie wieczyste - udział), lokal handlowy (własność) w miejscowości E. ul. G., o pow. 152 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 63,43 m2 (użytkowanie wieczyste - udział), pawilon handlowy (własność) w miejscowości N.W.G. ul. O., o pow. 92 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 214 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości K. ul. G., o pow. 102 m2:: w całości wykorzystywany przez Spółkę, grunt o pow. 482 m2 (użytkowanie wieczyste), domki wczasowe w miejscowości B., stanowiące budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, wynajmowane do 2008 r., później niewykorzystywane,: grunt składający się z jednej działki nr 4/54 (użytkowanie wieczyste) o pow. 9.200 m2, lokal handlowy (własność) w miejscowości G. ul. D., o pow. 83,36 m2:: w całości wynajmowany powyżej 2 lat, gruncie o pow. 23,65 m2 (własność - udział), nakłady własne na pawilon handlowy w miejscowości G, ul. B., o pow. 52 m2:: w całości wynajmowany powyżej 2 lat, grunt o pow. 71 m2 (bezumowne użytkowanie), pawilon handlowy (własność) w miejscowości E. ul. K., o pow. 52 m2:: w całości wynajmowany powyżej 2 lat, grunt o pow. 232 m2 (użytkowanie wieczyste), pawilon handlowy (własność) w miejscowości R. ul. G., o pow. 52 m2:: w całości wynajmowany powyżej 2 lat, grunt o pow. 401 m2 (użytkowanie wieczyste). We wskazanych wyżej budynkach Spółka nie będzie, przed ich sprzedażą, dokonywała ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Intencją Spółki i wnoszących aporty jest, aby prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości przeszły na Spółkę. Jednak biorąc pod uwagę, że z cywilnoprawnego punktu widzenia w przypadku zbycia przedsiębiorstwa nie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków, podmioty wnoszące aporty w postaci przedsiębiorstw, wystąpią do najemców z wnioskiem o wyrażenia zgody na zmianę wynajmującego. Umowy najmu dotyczące wskazanych nieruchomości zawarte są na czas nieokreślony, tym samym w przypadku niewyrażenia ww. zgody, będzie to traktowane jako wypowiedzenie umowy najmu. Ilekroć w ramach wymienionych nieruchomości jest mowa o „gruncie”, należy przez to rozumieć działkę ewidencyjną, na której posadowiony jest budynek lub budowla. Przedmiotem wniosku nie są niezabudowane działki gruntu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstw, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1, wynosi obecnie 23%. Jednakże przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W opinii Spółki, właśnie ten ostatni z cytowanych przepisów jest podstawą do zwolnienia w przyszłości odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, warunkiem koniecznym jest warunek przewidziany literą a) tegoż przepisu, tj. zweryfikowanie czy „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W omawianym przypadku Spółka otrzyma nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstw, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym wprost stanowi art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro w momencie nabycia nieruchomości nie można mówić o prawie Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w momencie zbycia poszczególnych nieruchomość Spółka będzie miała prawo do zwolnienia ich z opodatkowania. W opinii Spółki, bez znaczenia dla zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę pozostaje ich status u obecnych właścicieli, tj. G. D. K. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo „D. K.” Sp. z o.o. Bez względu na powyższe, Spółka utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania dostawy omawianych nieruchomości w przypadku zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w punkcie b) art. 43 ust. 1 pkt 14, tj. jeśli po dniu otrzymania wkładu w postaci przedsiębiorstw, poniesie na nieruchomości nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Poniesienie nakładów nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia, jeśli ulepszone budynki będą wykorzystywane przez Spółkę przez co najmniej 5 lat. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez nią nieruchomości otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstw, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane wskazanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, o ile: Spółka przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości nie poczyni wydatków na ich ulepszenie, skutkujących prawem do odliczenia VAT, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów lub takie wydatki poczyni, a sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat od poniesienia tych wydatków. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W świetle powyższego przepisu, czynność wniesienia aportu stanowi dostawę towarów, zważywszy na fakt, że następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W powyższej regulacji ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem „dostawa towarów”, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, wobec czego dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 552 Kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższych przepisów wnika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można je traktować jako zespół, a nie zbiór pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Na podstawie art. 46 § 1 wyżej przywołanej ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego paragrafu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jak wynika z powyższych przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on prawo do tych nakładów i prawo do nich może przenieść na rzecz innego podmiotu. Przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ grunt przez cały okres trwania umowy dzierżawy pozostaje własnością wydzierżawiającego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że dostawa wymienionych we wniosku budynków/budowli (ich części, udziałów w ich własności), które Spółka otrzyma aportem w ramach konsolidacji przedsiębiorstw, o ile – jak wskazała we wniosku – aporty będą obejmowały przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego a przed dokonaniem aportu akcjonariusze nie będą dokonywali wydatków na ulepszenia nie niższych niż 30% wartości początkowej każdego z nich, będzie zwolniona od podatku: na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: części budynków i lokali handlowych (do których Spółka będzie posiadała prawo własności/spółdzielcze własnościowe prawo), które są przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż 2 lata (wymienionych w punktach 1, 2, 7, 8, 19), budynków – domków wczasowych wynajmowanych do 2008 r. (wskazanych w punkcie 32), lokalu handlowego (pkt 33) i pawilonów handlowych (pkt 35, 36) – wynajmowanych przez okres dłuższy niż 2 lata, gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dostawa: niewynajmowanej części lokalu handlowego (pkt 1) – spółdzielczego własnościowego prawa, niewynajmowanej części lokalu handlowego (pkt 2) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 3) – prawa własności, budynku handlowego (pkt 4) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 5) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 6) – prawa własności, udziału w niewynajmowanej części budynku handlowego (pkt 7) – udziału w prawie własności, niewynajmowanej części pawilonu handlowego (pkt 8) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 9) – prawa własności, udziału we własności pawilonu handlowego (pkt 10) – udziału w prawie własności, pawilonu handlowego (pkt 11) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 12) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 13) –spółdzielczego własnościowego prawa, lokalu handlowego (pkt 14) –spółdzielczego własnościowego prawa, udziału we własności budynku handlowego (pkt 15) – udziału w prawie własności, lokalu handlowego (pkt 16) –spółdzielczego własnościowego prawa, budynku portierni, garaży, placu oraz niewynajmowanej części budynku magazynowo-handlowego (pkt 17) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 18) – prawa własności, niewynajmowanej części budynku handlowo-biurowo-mieszkalnego (pkt 19) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 20) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 21) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 22) – prawa własności, niewynajmowanej części lokalu handlowego (pkt 23) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 24) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 25) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 26) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 27) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 28) – prawa własności, lokalu handlowego (pkt 29) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 30) – prawa własności, pawilonu handlowego (pkt 31) – prawa własności, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi w ramach ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione będą przesłanki zawarte w tym przepisie, dostawa wynajmowanej od ok. 1,5 roku części budynku magazynowo-handlowego wymienionego w pkt 17 i wynajmowanej od czerwca 2013 r. części lokalu handlowego wymienionego w pkt 23, jeśli nastąpi przed upływem 2 lat od zawarcia umów najmu, tj. pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast w przypadku dokonania dostawy po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, zwolnienie będzie przysługiwało stosownie do ust. 1 pkt 10 ww. artykułu. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości obejmujących prawo własności (udział w tym prawie) budynku/budynków/lokalu wraz z prawem własności działki gruntu (udziałem w prawie własności) lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu (udziałem w tym prawie) – przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż tych praw (udziałów) również będzie podlegała zwolnieniu od podatku. Natomiast sprzedaż nakładów własnych dotyczących pawilonu handlowego wskazanego w punkcie 34, jako przeniesienie prawa do nakładów w obcym środku trwałym (gruncie będącym własnością innego podmiotu) – jak wskazano wcześniej – będzie świadczeniem usługi. Wobec tego, uwzględniając fakt, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują dla tej czynności obniżonej stawki podatku lub zwolnienia, będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że pomimo, że w odniesieniu do niektórych obiektów budowlanych Spółka podała prawidłową podstawę prawną zwolnienia od podatku ich sprzedaży, z uwagi na podanie błędnej podstawy prawnej tego zwolnienia dla dostawy obiektów wymienionych w pkt 1, 2, 7, 8, 19, 32, jak również błędne uznanie czynności przeniesienia nakładów inwestycyjnych za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia, stanowisko Spółki całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.